El TJUE no acepta presunciones generales de fraude o abuso en las normativas internas que transponen la exención de dividendos matriz-filial

Ello menoscabaría el objetivo perseguido por la Directiva matriz-filial, y en particular su art. 5.1 esto es, facilitar las cooperaciones y el establecimiento de grupos de sociedades a escala de la Unión

La sentencia, inicialmente no traducida, pero que finalmente se ha puesto a disposición del público por parte del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 20 de diciembre de 2017, contiene un interesante argumentario en lo que afecta a la exención del reparto de dividendos entre las filiales y sus sociedades matrices, buque insignia de la imposición directa comunitaria.

La normativa alemana controvertida establecía que, en el caso de que poseyeran participaciones en una sociedad matriz no residente personas que no tendrían derecho a la exención de la retención en origen si percibieran directamente los dividendos procedentes de una filial establecida en Alemania, la concesión del disfrute de la ventaja fiscal que representa la exención de la retención en origen prevista en el art. 5.1, de la Directiva 90/435/CEE del Consejo (Régimen fiscal común aplicable a sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes) estaría sometida a la exigencia de que no se cumpla ninguno de estos tres requisitos; a saber,

• que no existan razones sólidas -ya sea económicas o de otro tipo-, que justifiquen la interposición de la sociedad matriz no residente,
• que la sociedad matriz no residente no obtenga de su propia actividad económica más del 10% de sus ingresos brutos totales en el ejercicio de que se trate,
• o que la sociedad matriz no residente no participe en el tráfico económico general con un establecimiento adecuado para su propio objeto social, sin tener en cuenta las características relevantes, organizativas, económicas o de otro tipo, de las empresas que tengan vínculos con la sociedad matriz no residente.

Asimismo, no consideraba que una sociedad matriz no residente que obtiene sus ingresos brutos de la administración de activos o transfiere sus principales actividades a terceros ejerza una actividad económica propia.

Pues bien, a juicio del Tribunal, al supeditar la concesión del disfrute de esta exención a tales exigencias, sin que la Administración tributaria esté obligada a aportar un principio de prueba de la falta de motivos económicos o de indicios de fraude o abuso, dicha normativa establece una presunción general de fraude o abuso y, por lo tanto, menoscaba el objetivo perseguido por la Directiva, y en particular en el art. 5.1 antecitado, esto es, evitar la doble imposición de los dividendos distribuidos por una filial residente a su sociedad matriz no residente por parte del Estado miembro de residencia de dicha filial, con el fin de facilitar las cooperaciones y el establecimiento de grupos de sociedades a escala de la Unión. Por otro lado, en la medida en que esta misma normativa, en el caso de que se cumpla uno de los tres requisitos establecidos por ella, no concede a la sociedad matriz no residente la posibilidad de aportar elementos de prueba que demuestren la existencia de motivos económicos establece, además, una presunción iuris et de iure de fraude o abuso. Finalmente, estos requisitos, tanto si se consideran de forma individual como conjunta, no pueden, por sí solos, implicar la existencia de un fraude o de un abuso.

Pues bien, el hecho de que la actividad económica de la sociedad matriz no residente consista en la administración de activos de sus filiales o de que los ingresos de esta sociedad matriz sólo procedan de esta administración no puede, por sí sola, implicar la existencia de un montaje puramente artificial, carente de toda realidad económica. Asimismo, al contrario de lo que establece la normativa controvertida, la constatación de la existencia de tal montaje exige que se proceda, caso por caso, a un examen global de la situación de que se trate que verse sobre elementos tales como las características relevantes, organizativas, económicas o de otro tipo, del grupo de sociedades al que pertenece la sociedad matriz en cuestión, así como las estructuras y estrategias de dicho grupo.

Por todo ello, el Tribunal concluye que el art. 1.2 de la Directiva 90/435/CEE del Consejo (Régimen fiscal común aplicable a sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes) relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes, en su versión modificada, en relación con el art. 5.1 de la Directiva, por una parte, y el art. 49 TFUE, por otra parte, deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una normativa tributaria de un Estado miembro como la controvertida, conforme a la cual, cuando poseen participaciones en una sociedad matriz no residente personas que no tendrían derecho a la devolución o a la exención de la retención en origen si percibieran directamente los dividendos procedentes de una filial residente, niega a esa sociedad matriz la exención del impuesto sobre los rendimientos del capital correspondiente al reparto de dividendos en caso de que se cumpla al menos uno de los requisitos establecidos por dicha normativa.