2. Regulación del impuesto sobre la renta de las personas físicas

2.1. CONCEPTOS GENERALES

2.1.1. ¿Qué es el impuesto sobre la renta de las personas físicas?

Es un tributo que grava la renta de las personas físicas de acuerdo con su naturaleza y sus circunstancias personales y familiares, con independencia del lugar donde se hubiese producido y cualquiera que sea la residencia del pagador.

Actualmente, y a nivel estatal, el IRPF está regulado por la Ley del impuesto sobre la renta de las personas físicas, Ley 35/2006, de 28 de noviembre (LIRPF), así como por el Reglamento del impuesto sobre la renta de las personas físicas aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (RIRPF).

2.1.2. ¿Dónde se aplica el impuesto sobre la renta de las personas físicas?

El impuesto se aplicará en todo el territorio español, teniendo en cuenta que:

• País Vasco y Navarra aplicarán sus propias normas forales.
• El rendimiento del impuesto está parcialmente cedido a las restantes comunidades autónomas (50 %), que podrán regular, con su propias normas, algunos aspectos del mismo.

2.1.3. ¿Qué rentas deben declararse?

• Los rendimientos del trabajo: prestaciones recibidas del trabajo por cuenta ajena.
• Los rendimientos del capital: prestaciones recibidas por la cesión de bienes y derechos integrantes del patrimonio particular de la persona física.
  
• Los rendimientos de las actividades económicas: resultado de la actividad empresarial o profesional que desarrolla la persona física por cuenta propia.
• Las ganancias y pérdidas patrimoniales: variaciones en el valor de patrimonio (empresarial o particular) de la persona física que se computan cuando se altera la composición del mismo (transmisiones de elementos, pérdidas justificadas, incorporación de elementos al patrimonio...).
• Las imputaciones de renta establecidas en la ley.

2.1.4. ¿Qué rentas no deben declararse?

No serán objeto de declaración las rentas no sujetas, por no realizarse el hecho imponible, y las rentas exentas que gozan del beneficio fiscal de la exención.

A) Rentas no sujetas (incluye pérdidas no computables)

Destacamos, entre las contenidas en los artículos 6, 33 y 42 de la LIRPF:

• La renta que se encuentre sujetas al impuesto sobre sucesiones y donaciones (ISD).
• Las ganancias y las pérdidas que se pongan de manifiesto en la división de la cosa común o en la disolución de la sociedad legal de gananciales.
• Las pérdidas debidas al consumo.
• Las pérdidas debidas al juego en la parte que exceda de las ganancias del juego en el mismo periodo. En ningún caso se computarán las pérdidas derivadas de juegos sometidos al gravamen especial sobre los premios de loterías y apuestas (disp. adic. 33 de la LIRPF).
• Las pérdidas debidas a transmisiones de elementos patrimoniales que en el plazo de un año vuelven a ser adquiridas por el mismo contribuyente (dos meses tratándose de acciones con cotización). La pérdida se computará cuando se produzca la posterior transmisión.
• Las rentas generadas por transmisiones lucrativas a favor del cónyuge, descendientes o adoptados de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante que reúnan los requisitos para no declararse en el impuesto sobre el patrimonio (IP), cuando:
  
  
  • El donante tuviese 65 o más años o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.
  • El donante dejará de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de funciones de dirección desde el momento de la transmisión.
  • El donatario deberá mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el IP durante los 10 años posteriores, salvo fallecimiento.
    
    
• Las variaciones patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente.
• Las entregas de productos a precios rebajados que se realicen en cantinas o comedores de empresa o economatos de carácter social (incluidos los vales de comida hasta la cuantía de 9 € diarios).
• Las primas satisfechas a entidades aseguradoras por seguros de accidente laboral o responsabilidad civil del trabajador o para la cobertura de enfermedad (en este último caso, el límite será de 500 € anuales por persona, ya sea el trabajador, su cónyuge o sus descendientes).
• Las cantidades satisfechas a las entidades encargadas de prestar el servicio público de transporte colectivo de viajeros con la finalidad de favorecer el desplazamiento de los empleados entre su lugar de residencia y el centro de trabajo, con el límite de 1.500 euros anuales para cada trabajador.

B) Rentas exentas

Destacamos, entre las contenidas en los artículos 7 y 33 y disposiciones adicionales 34, 36 y 37 de la LIRPF:

• Las indemnizaciones como consecuencia de responsabilidad civil por daños personales, en la cuantía legal o judicialmente reconocida.
• Las prestaciones públicas extraordinarias por actos de terrorismo.
• Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores (ET). En los supuestos de despidos colectivos que se deban a causas económicas, técnicas, organizativas, de producción o por fuerza mayor quedará exenta la parte de indemnización percibida que no supere los límites establecidos con carácter obligatorio en el mencionado ET para el despido improcedente. El importe de la indemnización exenta tendrá como límite 180.000 euros.
  

• Las prestaciones reconocidas al contribuyente por la Seguridad Social o por las entidades que la sustituyan como consecuencia de incapacidad permanente absoluta o gran invalidez.
• Las becas públicas, las becas concedidas por entidades sin fines lucrativos (régimen especial de la Ley 49/2002) y las becas concedidas por fundaciones bancarias percibidas para cursar estudios reglados, tanto en España como en el extranjero, en todos los niveles y grados del sistema educativo.
• Las anualidades por alimentos percibidas de los padres en virtud de decisión judicial.
• Los premios literarios, artísticos o científicos relevantes, así como los Premios Príncipe de Asturias, en sus distintas modalidades, otorgados por la Fundación Príncipe de Asturias.
• Los rendimientos obtenidos por trabajos realizados en el extranjero, para una persona o entidad no residente o para el establecimiento permanente de una entidad residente, siempre que en el país en el que se desarrolle el trabajo exista un gravamen sobre la renta. Esta exención tiene un límite máximo de 60.100 euros anuales.
• Las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión por mayores de 65 años de su vivienda habitual, o por personas en situación de dependencia severa o gran dependencia.
  
• Las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de acciones o participaciones en empresas nuevas o recientemente creadas, cuyo valor total de adquisición no exceda de 75.000 euros anuales para el conjunto de entidades, ni de 25.000 euros por entidad, durante todo el periodo de 3 años siguientes a la constitución, contados de fecha a fecha, de acuerdo con las condiciones establecidas en la disposición adicional 34.
• La ganancia patrimonial que se pudiera generar con ocasión de la dación en pago de la vivienda habitual en los deudores hipotecarios sin recursos (disp. adic. 36).
• El 50 % de las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de inmuebles adquiridos entre el 12 de mayo y el 31 de diciembre de 2012, siempre que:
  
  
  • La adquisición se realice a título oneroso.
  • El inmueble sea urbano.
  • El inmueble no se adquiera o transmita al cónyuge, parientes hasta el segundo grado o a una entidad vinculada.

2.1.5. ¿Quiénes están obligados a presentar declaración por el impuesto sobre la renta de las personas físicas?

Con carácter general, estarán obligados a presentar y suscribir declaración por este impuesto los contribuyentes del mismo:

A) Contribuyentes en el impuesto sobre la renta de las personas físicas

• Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

  • Que permanezca más de 183 días durante un año natural en territorio español. Para determinar este periodo, se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en este durante 183 días.

• Que radique en España el núcleo principal o base de sus actividades empresariales o profesionales o de sus intereses económicos, independientemente del lugar donde habitualmente resida.

Se presumirá, salvo prueba en sentido contrario, que el sujeto pasivo tiene su residencia habitual en territorio español cuando residan habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de él.

• Las personas físicas de nacionalidad española que tuviesen su residencia en el extranjero por ser miembros de misiones diplomáticas o de oficinas consulares españolas, representantes del Estado español en organismos internacionales o funcionarios españoles destinados en el extranjero.
• No perderán la condición de contribuyentes las personas físicas de nacionalidad española que acrediten su nueva residencia en un paraíso fiscal en el periodo en el que se efectúe el cambio y los cuatro periodos siguientes.

2.1.6. ¿Quiénes no están obligados a presentar declaración por el impuesto sobre la renta de las personas físicas?

• Contribuyentes en los que concurran todas y cada una de las siguientes circunstancias recogidas en el artículo 96 de la LIRPF cuyas rentas procedan exclusivamente de las siguientes fuentes:
  
  
  • Rendimientos del trabajo con los siguientes límites: 22.000 euros brutos anuales cuando las rentas procedan de un único pagador y 11.200 euros brutos anuales cuando se perciban rendimientos de trabajo en los siguientes supuestos:
    
    
    • Cuando procedan de varios pagadores, salvo que la suma de las cantidades percibidas del segundo y restantes pagadores por orden de cuantía no supere 1.500 euros anuales.
    • Cuando se perciban pensiones compensatorias del cónyuge o anualidades por alimentos de personas distintas de los padres, o bien de estos cuando se perciban sin mediar decisión judicial.
    • Cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esté obligado a retener.
    • Cuando se perciban rendimientos íntegros del trabajo sujetos a tipo fijo de retención.
      
      
  • Rendimientos del capital mobiliario (dividendos de acciones, intereses de cuentas, de depósitos, de valores de renta fija...) y ganancias patrimoniales (ganancias derivadas de reembolsos de participaciones en fondos de inversión, premios por la participación en concursos o juegos…) sometidos a retención o ingreso a cuenta, con el límite conjunto de 1.600 euros brutos anuales.
  • Rentas inmobiliarias imputadas, rendimientos del capital mobiliario no sujetos a retención derivados de letras del Tesoro y subvenciones para la adquisición de viviendas de protección oficial o precio tasado, con el límite conjunto de 1.000 euros brutos anuales.

Que no hayan realizado aportaciones a patrimonios protegidos de personas con discapacidad, planes de pensiones, planes de previsión asegurados, planes de previsión social empresarial, seguros de dependencia o a mutualidades de previsión social con derecho a reducción, inversiones en vivienda o en cuenta ahorro empresa con derecho a deducciones de la cuota del impuesto, y no hayan obtenido rentas procedentes del extranjero con derecho a deducción por doble imposición internacional.


• Contribuyentes que obtengan exclusivamente rendimientos del trabajo, de capital o de actividades profesionales, así como ganancias patrimoniales, con el límite conjunto de 1.000 euros brutos anuales y pérdidas patrimoniales de cuantía inferior a 500 euros.

Por último, hay que señalar que ninguna de las cuantías o límites anteriores se incrementará o ampliará en caso de tributación conjunta de unidades familiares.

2.1.7. ¿Cómo y cuándo debe presentarse la declaración?

• Modelos de declaración. Serán los aprobados por el Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas.
  
  
• Plazo y lugar de presentación de la declaración. El plazo de presentación abarca, con carácter general, desde el 2 de mayo hasta el 30 de junio, cualquiera que sea el resultado de la cuota diferencial. Este plazo lo determina en cada ejercicio la orden que fija el modelo de presentación de la declaración del mismo.
El lugar de presentación será la delegación o administración de la Agencia tributaria en cuya demarcación territorial tenga el contribuyente su domicilio fiscal; o bien en las oficinas de bancos o cajas de ahorros situados en la provincia correspondiente a su domicilio fiscal. Actualmente, la declaración se elabora con el programa de ayuda PADRE que se descarga desde la página de la Agencia tributaria, www.aeat.es, y con los datos personales y fiscales que también se podrán descargar electrónicamente.


• Autoliquidación. Los contribuyentes, al tiempo de presentar su declaración, deberán determinar la deuda tributaria correspondiente e ingresarla.
El ingreso podrá fraccionarse en dos plazos, sin recargos ni intereses:


• Al tiempo de presentar la declaración se ingresará el 60 % de la deuda.
• El 40 % restante se ingresará en el plazo reglamentario (del 1 al 5 de noviembre generalmente).

El contribuyente casado y no separado legalmente que esté obligado a presentar declaración y cuya autoliquidación resulte a ingresar podrá, al tiempo de presentar su declaración, solicitar la suspensión del ingreso de la deuda, sin intereses de demora, en una cuantía igual o inferior a la devolución a la que tenga derecho su cónyuge. La Administración compensará el importe a ingresar con el crédito reconocido por la devolución.


• Borrador de declaración. Los contribuyentes podrán solicitar que la Administración tributaria les remita, a efectos meramente informativos, un borrador de declaración.

2.1.8. ¿Qué rentas se declaran en cada periodo?

2.1.8.1. Periodo impositivo y devengo

• Regla general (art. 12 de la LIRPF):
  
  
  • Periodo impositivo: el año natural (de 1 de enero a 31 de diciembre).
  • Devengo: el último día del año natural (31 de diciembre).
    
    
• Regla especial (art. 13 de la LIRPF): el periodo impositivo será inferior al año natural cuando el contribuyente fallezca en un día distinto al 31 de diciembre, produciéndose el devengo el día del fallecimiento.

2.1.8.2. Imputación temporal de ingresos y gastos

• Regla general (art. 14 de la LIRPF):
  
  
  • Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al periodo impositivo en que sean exigibles por su perceptor, con independencia de los cobros.
  • Los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del IS (devengo).
  • Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al periodo impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial (la transmisión, la pérdida, la recepción del premio...).

• Reglas especiales (art. 14 de la LIRPF). Destacamos, entre otras:
  
  
  • Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente los rendimientos derivados del trabajo se perciban en periodos impositivos distintos a aquellos en que fueron exigibles, se imputarán a estos, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno.

• En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, el contribuyente podrá optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes.
• Las ganancias patrimoniales derivadas de ayudas públicas se imputarán, como regla general, al periodo impositivo en que tenga lugar su cobro.
  

En el supuesto de que el contribuyente pierda su condición por cambio de residencia, todas las rentas pendientes de imputación deberán integrarse en el último periodo impositivo que deba declararse. En su caso, se presentará una autoliquidación complementaria sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno.

En caso de fallecimiento del contribuyente, todas las rentas pendientes de imputación deberán integrarse en la última declaración que deba presentarse.

2.1.9. ¿En qué consisten las modalidades de tributación individual y conjunta?

2.1.9.1. Tributación individual

La tributación individual es el régimen general. A estos efectos, se establece que la renta se entenderá obtenida en función de su fuente u origen, atendiendo a las normas de individualización que podemos concretar en:

• Rendimientos del trabajo. Obtenidos por quienes hayan generado el derecho a su percepción (trabajador o pensionista).
  
• Rendimientos del capital. Obtenidos por los titulares jurídicos (según la legislación civil) de los elementos patrimoniales de los que deriven.
  
• Rendimientos de actividades económicas. Obtenidos por quienes las realicen de forma personal, habitual y directa, presumiéndose, salvo prueba en contrario, que las realizan quienes figuren como titulares de las mismas.
  
• Ganancias y pérdidas de patrimonio. Obtenidas por los titulares de los elementos patrimoniales de que provengan. Las ganancias en el juego se considerarán ganancias patrimoniales de la persona a quien corresponda el derecho a su obtención o que las haya ganado directamente.
  
• Imputación de rentas. Se imputan a los titulares de los bienes o derechos de donde procedan.

2.1.9.2. Opción por la tributación conjunta

Solo podrán optar por este régimen las personas físicas (contribuyentes) integrantes de una unidad familiar. La ley establece dos únicas modalidades de unidad familiar:

• La integrada por los cónyuges no separados legalmente y, si los hubiere, los hijos menores, con excepción de los que, con el consentimiento de los padres, vivan independientes de estos, y los hijos mayores de edad incapacitados judicialmente sujetos a patria potestad prorrogada.
• La formada por el padre o la madre en los casos de separación legal o, cuando no existiera vínculo matrimonial, con los hijos que convivan con cualquiera de ellos y sean menores de edad, con excepción de los que vivan independientemente de estos con el consentimiento de sus padres, o mayores de edad incapacitados judicialmente y sujetos a patria potestad prorrogada.

La determinación de los miembros de la unidad familiar se realizará atendiendo a la situación existente en la fecha del devengo del impuesto (31 de diciembre de cada año).

La opción por la tributación conjunta deberá ejercitarse por todos los miembros de la unidad familiar.

La opción por la tributación deberá realizarse en el momento de presentar la o las declaraciones correspondientes al periodo y no podrá ser modificada con posterioridad respecto del mismo una vez finalizado el plazo reglamentario de declaración. Esta opción no vincula para los periodos posteriores, en los que puede volverse a ejercitar o no.

A) Normativa aplicable

La tributación conjunta consiste en que las rentas obtenidas por todas y cada una de las personas físicas integradas en la unidad familiar se gravarán acumuladamente.

Con carácter general, la tributación conjunta se realizará conforme a las mismas reglas que la tributación individual, aplicándose los mismos límites, porcentajes y cuantías, sin elevar ni multiplicar por el número de miembros de la unidad familiar. No obstante, se establecen algunas especialidades que se estudiarán en el apartado que corresponda.

2.2. RENDIMIENTOS DEL TRABAJO

Están regulados en los artículos 17 a 20 de la LIRPF.

Son, entre otros, rendimientos del trabajo: los sueldos y salarios (excepto dietas y asignaciones para gastos de viaje en las cuantías fijadas reglamentariamente), las prestaciones por desempleo, las remuneraciones en concepto de gastos de representación, las contribuciones o aportaciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones…

El cálculo del rendimiento gravable se realiza según el siguiente esquema:

2.2.1. Cómputo de los rendimientos íntegros del trabajo

2.2.1.1. Rendimientos dinerarios

Se computarán por el importe total de la contraprestación pactada (bruto), sin descontar retenciones ni gastos.

2.2.1.2. Rendimientos en especie

Se computarán por el valor de la retribución en especie más el importe del ingreso a cuenta no repercutido o trasladado al perceptor de la renta.

Normas de valoración de las retribuciones en especie:

• Con carácter general, valor normal de mercado.
• Reglas especiales para utilización de vivienda o vehículo, préstamos con interés inferior al legal del dinero (4 %), seguros, aportaciones a planes de pensiones...

El ingreso a cuenta se calcula aplicando el porcentaje de retención que corresponda al trabajador al valor de la retribución en especie.

2.2.2. Reducciones del artículo 18 de la Ley del impuesto sobre la renta de las personas físicas

Como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, salvo que les sea de aplicación alguno de los porcentajes de reducción previstos en la ley:

• El 30 % de reducción, en el caso de rendimientos que tengan un periodo de generación superior a dos años, así como aquellos que se califican reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo (por ejemplo, las indemnizaciones por traslado, por renuncia a derechos, por cese voluntario) y se imputen en un único periodo impositivo, excepto indemnizaciones de carácter laboral. Esta reducción no resultará de aplicación a los rendimientos que tengan un periodo de generación superior a dos años cuando, en el plazo de los cinco periodos impositivos anteriores a aquel en el que resulten exigibles, el contribuyente hubiera obtenido otros rendimientos con periodo de generación superior a dos años, a los que hubiera aplicado la reducción.
• La cuantía del rendimiento integro sobre la que se aplicará la reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.
  En el caso de rendimientos del trabajo cuya cuantía esté comprendida entre 700.000,01 euros y 1.000.000 de euros, y deriven de la extinción de la relación laboral, común o especial, o de la relación mercantil de los miembros del consejo de administración o administradores, el importe sobre el que se aplicará la reducción del 40 % será el que resulte de minorar 300.000 euros en la diferencia entre la cuantía del rendimiento y 700.000 euros. 
• El 30 % cuando se trate de prestaciones recibidas en forma de capital procedentes de pensiones de la Seguridad Social, clases pasivas, mutualidades de funcionarios y colegios de huérfanos, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. Los dos años no serán exigibles en el caso de prestaciones por invalidez.

2.2.3. Gastos deducibles

Tendrán la consideración de gastos deducibles exclusivamente los siguientes:

• Las cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades generales obligatorias de funcionarios.
• Las detracciones por derechos pasivos.
• Las cotizaciones a los colegios de huérfanos o entidades similares.
• Las cuotas satisfechas a sindicatos y colegios profesionales cuando la colegiación tenga carácter obligatorio, en la parte que corresponda a los fines esenciales de estas instituciones, y con el límite de 500 euros anuales.
• Los gastos de defensa jurídica derivados directamente de litigios suscitados en la relación del contribuyente con la persona de la que percibe los rendimientos, con el límite de 300 euros anuales y en concepto de otros gastos 2.000 euros anuales.
• Tratándose de contribuyentes desempleados inscritos en la oficina de empleo que acepten un puesto de trabajo que exija el traslado de su residencia habitual a un nuevo municipio, se incrementará dicha cuantía, en el periodo impositivo en el que se produzca el cambio de residencia y en el siguiente, en 2.000 euros anuales adicionales.
• Tratándose de personas con discapacidad que obtengan rendimientos del trabajo como trabajadores activos, se incrementará dicha cuantía en 3.500 euros anuales. Dicho incremento será de 7.750 euros anuales, para las personas con discapacidad que siendo trabajadores activos acrediten necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de discapacidad igual o superior al 65 %.

2.2.4. Reducciones generales

Los contribuyentes con rendimientos netos del trabajo inferiores a 14.450 euros siempre que no tengan rentas, excluidas las exentas, distintas de las del trabajo superiores a 6.500 euros, minorarán el rendimiento neto del trabajo en las siguientes cuantías:

• Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo iguales o inferiores a 11.250 euros: 3.700 euros anuales.
• Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo comprendidos entre 11.250 y 14.450 euros: 3.700 euros menos el resultado de multiplicar por 1,15625 la diferencia entre el rendimiento del trabajo y 11.250 euros anuales.

Como consecuencia de la aplicación de las reducciones anteriores, el saldo resultante no podrá ser negativo.

2.3. RENDIMIENTOS DEL CAPITAL INMOBILIARIO

Están regulados en los artículos 22 a 24 de la LIRPF.

Únicamente obtendrán este tipo de rendimientos los propietarios o los titulares de un derecho de uso y disfrute (usufructo, uso y habitación...) por: el arrendamiento de inmuebles rústicos y urbanos y la constitución o cesión (cuando el titular lo sea ya de un derecho de uso) de derechos o facultades de uso o disfrute sobre inmuebles rústicos y urbanos.

El cálculo del rendimiento gravable se realiza según el siguiente esquema:

2.3.1. Cómputo de los rendimientos íntegros

Se incluyen como ingresos íntegros el importe que por todos los conceptos deba satisfacer del arrendatario o subarrendatario, adquirente o cesionario, en los supuestos de constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute, sobre inmuebles rústicos y urbanos.

Se excluye de entre los ingresos íntegros el importe del impuesto sobre el valor añadido (IVA) o impuesto general indirecto canario (IGIC) repercutido al arrendatario.

2.3.2. Gastos deducibles

Los gastos necesarios para la obtención de los ingresos, siempre que estén debidamente justificados, entre otros:

• Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien. El importe total a deducir por estos gastos no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos. El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes.
• Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales que no tengan carácter sancionador.
• Las cantidades devengadas por terceros en contraprestación directa o indirecta o como consecuencia de servicios personales, tales como los de administración, vigilancia, portería o similares.
• Los ocasionados por la formalización del arrendamiento.
• Los saldos de dudoso cobro.
• El importe de las primas de contratos de seguro sobre los bienes o derechos productores de los rendimientos.
• Las cantidades destinadas a servicios o suministros.
• Las cantidades destinadas a la amortización de los bienes y derechos, siempre que respondan a su depreciación efectiva. Se considerará que las amortizaciones cumplen el requisito de efectividad:
  
  
  • Inmuebles. Cuando anualmente no exceda de aplicar el 3 % sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, excluido, en todo caso, el valor del suelo.
  • Muebles. Cuando anualmente no exceda del resultado de aplicar a su valor de adquisición los coeficientes de amortización determinados de acuerdo con la tabla de amortizaciones aplicable al régimen de estimación directa simplificada (entre el 5 % y el 10 % anual).

2.3.3. Reducciones

En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento neto positivo declarado se reducirá en un 60 %. Por otra parte, se reducirá en un 30% el rendimiento neto que corresponda a los rendimientos netos con un periodo de generación superior a dos años y a los que se califican reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo (por ejemplo, las indemnizaciones percibidas del arrendatario, subarrendatario o cesionario por daños o desperfectos en el inmueble) siempre que se imputen a un único periodo impositivo.

La cuantía del rendimiento neto a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.

2.4. RENDIMIENTOS DEL CAPITAL MOBILIARIO

Están regulados en los artículos 25 y 26 de la LIRPF.

El cálculo del rendimiento gravable se realiza según el siguiente esquema:

2.4.1. Cómputo de los rendimientos íntegros

Tienen la consideración de rendimientos íntegros:

• Rendimientos obtenidos por la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad:
  
  
  • Los dividendos.
  • Las primas de asistencia a juntas.
  • Las participaciones en los beneficios de cualquier tipo de entidad.
    
    
• Rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios:
  
  
  • Los intereses y cualquier otra forma de retribución pactada como remuneración por tal cesión.
  • Las derivadas de la transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de cualquier clase de activos representativos de la captación o utilización de capitales ajenos (bonos, obligaciones, letras...).
    
    
• Rendimientos procedentes de operaciones de capitalización, de contratos de seguro de vida o invalidez, salvo que deban tributar como rendimientos de trabajo (seguros colectivos que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por empresas) o en el ISD, y rentas derivadas de la imposición de capitales.
• Otros rendimientos de capital mobiliario. Bajo este epígrafe se incluye una lista de supuestos inconexos, como son los derivados de la propiedad intelectual que no pertenezca al autor, de la propiedad industrial, de la prestación de asistencia técnica, del arrendamiento de bienes muebles, negocios y minas y los procedentes de la cesión del derecho a la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización.

2.4.2. Regla general

Estos rendimientos deberán computarse por el importe total percibido por el contribuyente.

2.4.3. Reglas especiales

• Rendimientos derivados de la transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de los títulos que representan la cesión de capitales (bonos, letras, pagarés, obligaciones...). Se computan por la diferencia entre el valor de transmisión, amortización, canje o conversión, minorado en los gastos accesorios a estas operaciones que estén justificados, y su valor de adquisición o suscripción, incrementado en los gastos accesorios a la adquisición.

• Rendimientos procedentes de operaciones de capitalización, de contratos de seguro de vida o invalidez y rentas derivadas de imposición de capitales. La ley establece las siguientes reglas:
  
  
  • Cuando se perciba un capital diferido, el rendimiento del capital mobiliario vendrá determinado por la diferencia entre el capital percibido y el importe de las primas satisfechas.
  • Cuando se perciban rentas inmediatas, temporales o vitalicias, se aplicarán los porcentajes establecidos en el artículo 25.3 al importe de la renta anual.

2.4.4. Gastos deducibles

Los gastos de administración y depósito de valores negociables. Cuando se trate de rendimientos derivados de la prestación de asistencia técnica, del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, se deducirán de los rendimientos íntegros los gastos necesarios para su obtención y, en su caso, el importe del deterioro sufrido por los bienes o derechos de que los ingresos procedan, es decir, los mismos que en el arrendamiento de inmuebles, pero sin que sea de aplicación el límite para los intereses y demás gastos de financiación.

2.4.5. Reducciones

El rendimiento neto del capital mobiliario se reducirá en el 30 % de su importe cuando los rendimientos se correspondan con otros rendimientos de capital mobiliario (arrendamientos, cesión de propiedad intelectual o industrial, derechos de imagen...) y tengan un periodo de generación superior a dos años, así como cuando se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo (indemnizaciones, constitución de derechos de uso vitalicios...), siempre que se imputen a un único periodo impositivo.

La cuantía del rendimiento neto a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.

2.5. RENDIMIENTOS DE ACTIVIDADES ECONÓMICAS

Están regulados en los artículos 27 a 32 de la LIRPF.

En particular, se consideran actividades económicas las actividades extractivas, de fabricación, de comercio, de prestación de servicios, artesanía, actividad agrícola, actividad forestal, actividad ganadera, actividad pesquera, actividad de construcción, ejercicio de profesiones liberales, ejercicio de profesiones artísticas y actividades deportivas.

No obstante, tratándose de rendimientos obtenidos por el contribuyente procedentes de una entidad en cuyo capital participe derivados de la realización de actividades incluidas en la sección segunda de las tarifas del IAE, tendrán esta consideración cuando el contribuyente esté incluido, a tal efecto, en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial.

Un caso especial es el arrendamiento de inmuebles, que será actividad económica cuando en el desarrollo de la actividad se cuente al menos con una persona empleada con contrato laboral y jornada completa.

2.5.1. Régimen de determinación del rendimiento neto de la actividad económica

2.5.1.1. Estimación directa normal

Es el régimen general. Consiste en determinar la renta real y cierta obtenida por el sujeto pasivo por la diferencia entre los ingresos y gastos computables.

El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del IS, teniendo en cuenta, además, algunas reglas especiales y sin computar las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos a las mismas.

El cálculo del rendimiento gravable se realiza según el siguiente esquema:

Las peculiaridades que en materia de gastos establece la LIRPF son:

• No tendrán la consideración de gastos deducibles: las aportaciones a mutualidades de previsión social del propio empresario o profesional, salvo las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social por profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, en la parte que tenga por objeto la cobertura de contingencias atendidas por la Seguridad Social, con el límite de la cuota máxima por contingencias comunes que esté establecida, en cada ejercicio económico, en el citado régimen especial (por ejemplo, la Mutualidad General de la Abogacía).
• Tendrá la consideración de gasto deducible cuando resulte debidamente acreditado, con el oportuno contrato laboral y la afiliación al régimen correspondiente de la Seguridad Social, que el cónyuge o los hijos menores del contribuyente que convivan con él trabajan habitualmente y con continuidad en las actividades económicas desarrolladas por el mismo, las retribuciones estipuladas con cada uno de ellos, siempre que no sean superiores a las de mercado correspondientes a su calificación profesional y trabajo desempeñado (dichas cantidades se considerarán obtenidas por el cónyuge o los hijos menores en concepto de rendimientos de trabajo). Cuando el cónyuge o los hijos menores del contribuyente que convivan con él realicen cesiones de bienes o derechos que sirvan al objeto de la actividad económica de que se trate la contraprestación estipulada, siempre que no exceda del valor de mercado, y podrá deducirse la correspondiente a este último a falta de aquella (dichas cantidades se considerarán rendimientos del capital del cónyuge o los hijos menores).
• Beneficios de las empresas de reducida dimensión. La LIS establece una serie de beneficios fiscales para las empresas de reducida dimensión, es decir, aquellas que en el ejercicio anterior hubieran tenido una cifra de negocios inferior a 10.000.000 de euros. Estos beneficios serán de aplicación en el IRPF siempre que el contribuyente no supere la cifra de negocios mencionada anteriormente para el conjunto de sus actividades económicas.

2.5.1.2. Reducciones

• El 30 % de los rendimientos netos correspondientes a rentas generadas en más de dos años, así como aquellas que se califiquen reglamentariamente como obtenidas de forma notoriamente irregular en el tiempo (por ejemplo, las subvenciones de capital para la adquisición de elementos del inmovilizado no amortizables) cuando, en ambos casos, se imputen en un único periodo impositivo.
  La cuantía del rendimiento neto a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.
  
  
• En las actividades económicas en las que se cumplan los siguientes requisitos:
  
  
  • Que la totalidad de sus entregas de bienes o prestaciones de servicios se efectúe a única persona, física o jurídica, no vinculada en los términos del artículo 18 de la LIS o que el contribuyente tenga la consideración de trabajador autónomo económicamente dependiente.
  • Que el conjunto de gastos deducibles correspondientes a todas sus actividades económicas no exceda del 30 % de sus rendimientos íntegros declarados.
  • Que se cumplan durante el periodo impositivo todas las obligaciones formales y de información, control y verificación que reglamentariamente se determinen.
  • Que no perciban rendimientos del trabajo en el periodo impositivo.
  • Que al menos el 70 % de los ingresos del periodo impositivo estén sujetos a retención o ingreso a cuenta.
    

  El rendimiento neto se minorará en 2.000 euros.
  Adicionalmente, el rendimiento neto de estas actividades económicas se minorará en las siguientes cuantías:

  • Cuando los rendimientos netos de actividades económicas sean inferiores a 14.450 euros, siempre que no tengan rentas, excluidas las exentas, distintas de las de actividades económicas superiores a 6.500 euros:
    
    
    • Contribuyentes con rendimientos netos de actividades económicas iguales o inferiores a 11.250 euros: 3.700 euros anuales.
    • Contribuyentes con rendimientos netos de actividades económicas comprendidos entre 11.250 y 14.450 euros: 3.700 euros menos el resultado de multiplicar por 1,15625 la diferencia entre el rendimiento de actividades económicas y 11.250 euros anuales.
      
      
  • Cuando se trate de personas con discapacidad que obtengan rendimientos netos derivados del ejercicio efectivo de estas actividades económicas, 3.500 euros anuales.
    Dicha reducción será de 7.750 euros anuales, para las personas con discapacidad que ejerzan de forma efectiva estas actividades económicas y acrediten necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de discapacidad igual o superior al 65 %.
    
    
• Cuando no se cumplan los requisitos previstos en el número anterior, los contribuyentes con rentas no exentas inferiores a 12.000 euros, incluidas las de la propia actividad económica, podrán reducir el rendimiento neto de las actividades económicas en las siguientes cuantías:
  
  
  • Cuando la suma de las citadas rentas sea igual o inferior a 8.000 euros anuales: 1.620 euros anuales.
  • Cuando la suma de las citadas rentas esté comprendida entre 8.000,01 y 12.000 euros anuales: 1.620 euros menos el resultado de multiplicar por 0,405 la diferencia entre las citadas rentas y 8.000 euros anuales.

La reducción prevista en este apartado conjuntamente con la reducción prevista en el artículo 20 de la ley no podrá exceder de 3.700 euros.
Como consecuencia de la aplicación de las reducciones previstas en los puntos 2 y 3, el saldo resultante no podrá ser negativo.

• Reducción por inicio de actividad. Los contribuyentes que inicien el ejercicio (a partir de 2013) de una actividad económica y determinen el rendimiento neto de la misma con arreglo al método de estimación directa podrán reducir en un 20 % el rendimiento neto positivo declarado, en el primer periodo impositivo en que el mismo sea positivo y en el periodo impositivo siguiente.
  La cuantía de los rendimientos netos sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 100.000 euros anuales.
  No resultará de aplicación la reducción prevista en este apartado en el periodo impositivo en el que más del 50 % de los ingresos del mismo procedan de una persona o entidad de la que el contribuyente hubiera obtenido rendimientos del trabajo en el año anterior a la fecha de inicio de la actividad.

2.5.1.3. Estimación directa simplificada

La modalidad simplificada del régimen de estimación directa es un sistema alternativo a la modalidad normal de la estimación directa. Se caracteriza por la reducción de las obligaciones formales (libros) y la simplificación del cómputo de algunos gastos (especialmente aquellos que según las reglas generales tendrían mayores exigencias contables).

El cálculo del rendimiento gravable se realiza según el siguiente esquema:

A) Ámbito de aplicación

Esta modalidad será de aplicación a las actividades económicas desarrolladas por personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas, siempre que todos sus miembros sean personas físicas, cuando se cumplan las siguientes condiciones:

• Que no determinen el rendimiento neto de las mismas por el régimen de estimación objetiva.
• Que el importe neto de la cifra de negocios del conjunto de todas sus actividades económicas, en el ejercicio anterior, no supere los 600.000 euros anuales.
• Que no se haya renunciado a la modalidad simplificada del régimen de estimación directa.

B) Determinación del rendimiento neto reducido

Se aplican las mismas normas que en estimación directa normal, con las siguientes especialidades:

• No tendrán la consideración de gastos deducibles las provisiones establecidas con carácter general en el IS (garantías), ni tampoco la establecida con carácter especial para las empresas de reducida dimensión.
• Especialidades en amortizaciones. Las amortizaciones del inmovilizado material se practicarán de forma lineal, en función de la tabla de amortización aprobada por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 27 de marzo de 1998.
• Gastos de difícil justificación. El conjunto de las provisiones y los gastos de difícil justificación se sustituyen por la aplicación de un porcentaje del 5 % sobre el rendimiento neto previo (diferencia entre ingresos y gastos) con un máximo de 2.000 euros.

C) Reducciones

Son las mismas que en estimación directa normal, si bien la segunda reducción examinada anteriormente será incompatible con el porcentaje del 5 % de gastos de difícil justificación.

2.5.1.4. Estimación objetiva

El régimen de estimación objetiva se aplicará a las actividades empresariales que reúnan los siguientes requisitos:

A) Requisitos subjetivos

Solo se aplica el método de estimación objetiva a las actividades empresariales desarrolladas por personas físicas y entidades en régimen de atribución de rentas, siempre que todos sus socios, herederos, comuneros o partícipes sean personas físicas.

B) Requisitos objetivos

• Que se realicen las actividades enumeradas en la orden ministerial que desarrolla el régimen de estimación objetiva. La Orden EHA/2222/2014 (recoge, entre otras, comercio al por menor, bares, restaurantes, pequeña industria, hoteles, taxis...).
• No haber superado, en el año inmediato anterior, los límites fijados en la orden ministerial.
• No haber sido excluido del régimen especial simplificado del IVA o del IGIC.
• No haber renunciado al régimen.

C) Determinación del rendimiento neto

El rendimiento neto resultará de la suma de los rendimientos netos que correspondan a cada una de las actividades, y se ajustarán a las siguientes reglas:

• En el cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas en estimación objetiva se utilizarán los signos, índices o módulos generales o referidos a determinados sectores de actividad que determine el ministro de Economía y Hacienda, habida cuenta de las inversiones realizadas que sean necesarias para el desarrollo de la actividad.
• La aplicación del método de estimación objetiva nunca podrá dar lugar al gravamen de las ganancias patrimoniales que, en su caso, pudieran producirse por las diferencias entre los rendimientos reales de la actividad y los derivados de la correcta aplicación de estos métodos.

2.6. GANANCIAS Y PÉRDIDAS PATRIMONIALES

Están reguladas en los artículos 33 a 39 de la LIRPF.

Son alteraciones en la composición del patrimonio, entre otras:

• Las transmisiones.
• Los premios.
• Las pérdidas justificadas que no se deban al consumo o al juego.

2.6.1. Transmisiones onerosas y lucrativas

El cálculo del rendimiento gravable se realiza según el siguiente esquema:

2.6.1.1. Transmisiones a título oneroso (existe contraprestación)

• Valor de transmisión:
  
  (+)   Importe real de enajenación (no podrá ser inferior al normal de mercado)
  (–)   Gastos accesorios a la enajenación (impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana ‒IIVTNU‒)
  
  
• Valor de adquisición será el sumatorio de las siguientes partidas:
  
  (+)   Importe real de la adquisición
  (+)   El coste de las mejoras
  (+)   Los gastos (notaría, registro, gestoría...) y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses
  (–)   Las amortizaciones

Las amortizaciones que minoran el valor de adquisición son aquellas que en su momento constituyeron o pudieron constituir gasto deducible, computándose, en todo caso, la amortización mínima, con independencia de la efectiva consideración de esta como gasto.

2.6.1.2. Transmisiones a título lucrativo (sin contraprestación)

Se aplicarán los criterios establecidos para las transmisiones a título oneroso, tomando como importe real los valores que resulten de aplicar las normas del ISD, tanto para establecer el valor de transmisión como el de adquisición, si la adquisición fue también a título lucrativo, sin que puedan exceder del valor de mercado.

2.6.1.3. Reducción en función del periodo de permanencia

Exclusivamente aplicable a ganancias patrimoniales correspondientes a transmisiones de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas y adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994.

En general, la ganancia se calculará por diferencia entre el valor de transmisión y el valor de adquisición, actualizado tratándose de inmuebles, y se distinguirá:

• La parte de ganancia generada con anterioridad al 20 de enero de 2006 se reducirá de la siguiente manera:
  
  
  • Se tomará como periodo de permanencia en el patrimonio del sujeto pasivo el número de años que medie entre la fecha de adquisición del elemento y el 31 de diciembre de 1996, redondeado por exceso.
  • Si los elementos patrimoniales transmitidos fuesen bienes inmuebles, se reducirá en un 11,11 % por cada año de permanencia que exceda de dos.
  • Si los elementos patrimoniales transmitidos fuesen acciones admitidas a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores, se reducirá en un 25 % por cada año de permanencia que exceda de dos.
  • Las restantes ganancias se reducirán en un 14,28 % por cada año de permanencia que exceda de dos.
  • Estará no sujeta la parte de la ganancia generada con anterioridad al 20 de enero de 2006 derivada de elementos patrimoniales que a 31 de diciembre de 1996, y en función de lo señalado en los párrafos anteriores, tuviesen un periodo de permanencia superior a 10, 5 y 8 años, respectivamente.
    
    
• La reducción se aplicará de la siguiente forma:

• Se calculará el valor de transmisión de todos los elementos patrimoniales a cuya ganancia patrimonial le hubiera resultado de aplicación lo señalado en esta disposición, transmitidos desde 1 de enero de 2015 hasta la fecha de transmisión del elemento patrimonial.
• Cuando sea inferior a 400.000 euros la suma del valor de transmisión del elemento patrimonial y la cuantía a que se refiere el punto anterior, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 se reducirá en el importe resultante de aplicar los porcentajes por cada año de permanencia .
• Cuando sea superior a 400.000 euros la suma del valor de transmisión del elemento patrimonial y la cuantía del valor de transmisión de todos los elementos patrimoniales transmitidos desde 1 de enero de 2015, pero el resultado de lo dispuesto en la letra a) anterior sea inferior a 400.000 euros, se practicará la reducción a la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 que proporcionalmente corresponda a la parte del valor de transmisión que sumado a la cuantía de la letra a) anterior no supere 400.000 euros.
• Cuando el resultado de lo dispuesto en la letra a) anterior sea superior a 400.000 euros, no se practicará reducción alguna a la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006.
  
  
• Se entenderá por parte de ganancia generada con anterioridad al 20 de enero de 2006:
  
  
• Con carácter general, la que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos desde la fecha de adquisición hasta el 19 de enero de 2006 sobre el numero de días transcurridos desde la fecha de adquisición hasta la fecha de transmisión.
• En las transmisiones de acciones con cotización y en las transmisiones de acciones o participaciones en instituciones de inversión colectiva (sociedades y fondos de inversión) se tomará la ganancia que, en su caso, resulte de comparar el valor de los títulos en el IP del año 2005 (valor de cotización de las acciones o liquidativo de los títulos de las instituciones de inversión colectiva) con el valor de adquisición de los mismos.
  
• La parte de ganancia generada desde el 20 de enero de 2006 hasta la fecha de transmisión no tendrá reducción.

2.6.2. Restantes variaciones patrimoniales

Las variaciones patrimoniales que no consistan en transmisiones se valoran por el valor normal de mercado o parte proporcional, en su caso. Tratándose de premios en especie, al valor de mercado de la retribución en especie se le añadirá el importe del ingreso a cuenta no repercutido al perceptor.

2.6.3. Normas especiales de valoración

La LIRPF establece normas específicas en algunos supuestos:

• Acciones con cotización en mercados regulados.
• Acciones y participaciones no admitidas a negociación.
• Aportaciones no dinerarias a sociedades, traspaso de locales de negocio.
• Indemnizaciones o capitales asegurados por pérdidas o siniestros en elementos patrimoniales.
• Permuta de bienes o derechos.
• Transmisiones de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas y participaciones en instituciones de inversión colectiva.

Destaca la norma de diferimiento en la tributación del artículo 94 de la LIRPF:

«Cuando el importe obtenido como consecuencia del reembolso o transmisión de participaciones o acciones en instituciones de inversión colectiva se destine a la adquisición o suscripción de otras acciones o participaciones en instituciones de inversión colectiva, no procederá computar la ganancia o pérdida patrimonial, y las nuevas acciones o participaciones suscritas conservarán el valor y la fecha de adquisición de las acciones o participaciones transmitidas o reembolsadas...»

2.6.4. Beneficios por reinversión en los supuestos de transmisión de vivienda habitual

De conformidad con el artículo 38 de la LIRPF:

• Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual. A estos efectos, se asimila a la adquisición de vivienda su rehabilitación.
  La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse en los dos años anteriores o posteriores a la fecha de la transmisión.
  En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida

• Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de elementos patrimoniales por contribuyentes mayores de 65 años, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se destine en el plazo de seis meses a constituir una renta vitalicia asegurada a su favor. La cantidad máxima total que a tal efecto podrá destinarse a constituir rentas vitalicias será de 240.000 euros.
  Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida.
  La anticipación, total o parcial, de los derechos económicos derivados de la renta vitalicia constituida determinará el sometimiento a gravamen de la ganancia patrimonial correspondiente.

2.6.5. Ganancias patrimoniales no justificadas

Cuando la Administración descubra bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o el patrimonio declarados por el contribuyente, o la inclusión de deudas inexistentes en las declaraciones del IRPF o del IP o en los libros o registros oficiales, incluirá su importe en la base liquidable general del periodo impositivo respecto del que se descubran.

En todo caso, tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas, y se integrarán en la base liquidable general del periodo impositivo más antiguo de los no prescritos susceptible de regularización, la tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos respecto de los que no se hubiera cumplido en plazo la obligación de información de bienes en el extranjero (obligación de información regulada en la disp. adic. 18 de la LGT).

Dentro de los regímenes especiales previstos en la LIRPF, desarrollaremos las imputaciones de rentas inmobiliarias y la atribución de rentas.

2.7. REGÍMENES ESPECIALES

2.7.1. Imputaciones de rentas inmobiliarias (art. 85 de la LIRPF)

• Son inmuebles por los que se imputará renta:
  
  
  • Los inmuebles urbanos.
  • Los inmuebles rústicos con construcciones que no resulten indispensables para el desarrollo de explotaciones agrícolas, ganaderas o forestales.
    
    
• Son inmuebles excluidos de imputación:
  
  
  • Los afectos a actividades económicas.
  • Los generadores de rendimientos del capital inmobiliario (arrendados).
  • La vivienda habitual.
  • El suelo no edificado.
  • Los inmuebles rústicos, salvo aquellos con construcciones que no resulten indispensables para el desarrollo de las explotaciones agrícolas, ganaderas o forestales.
    
    
• Tendrá la consideración de renta imputada:
  
  
  • El 2 % del valor catastral del inmueble, con carácter general.
  • El 1,10 % del valor catastral del inmueble cuando hubiera sido revisado o modificado el periodo impositivo o en el plazo de los 10 periodos impositivos anteriores.
    
    
En todo caso, la imputación de renta se determinará proporcionalmente al número de días que corresponda en cada periodo impositivo.
• Destacamos como reglas especiales de imputación:
  
  
  • Para aquellos casos en que a la fecha de devengo del impuesto los inmuebles carecieran de valor catastral o este no hubiera sido notificado al titular, se tomará como valor de los mismos el 50 % del valor por el que deban computarse a efectos del IP (por el mayor valor de los tres siguientes: el valor catastral, el comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de la adquisición). El porcentaje a aplicar sobre dicha base será del 1,10 %.
  • En los inmuebles en construcción, o en aquellos que por razones urbanísticas no son susceptibles de uso, no se imputará renta alguna.

Hay que tener en cuenta que en virtud del artículo 24 de la LIRPF, cuando el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario del bien inmueble o del derecho real que recaiga sobre el mismo sea el cónyuge o un pariente, incluidos los afines, hasta el tercer grado inclusive, del contribuyente, el rendimiento neto total del capital inmobiliario no podrá ser inferior al que resulte de las reglas anteriores.

2.7.2. Atribución de rentas (arts. 86 a 90 de la LIRFP)

Tienen la consideración de entidades en régimen de atribución de rentas las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que carecen de personalidad jurídica y, en particular, las entidades constituidas en el extranjero cuya naturaleza jurídica sea idéntica o análoga a la de las entidades en atribución de rentas constituidas de acuerdo con las leyes españolas.

La idea general que preside la regulación de este régimen es la de que las rentas obtenidas por las entidades en régimen de atribución de rentas no se imputan a estas, sino que se atribuyen al socio, heredero, comunero o partícipe.

Las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos.

Según los artículos 44 a 46 de la LIRPF, a efectos del cálculo del impuesto, las rentas del contribuyente se clasificarán como renta general o como renta del ahorro.

2.8. CLASES DE RENTA

2.8.1. Renta general

Formarán la renta general:

• Los rendimientos del trabajo.
• Los rendimientos de capital inmobiliario.
• Los rendimientos de capital mobiliario, calificados como otros rendimientos de capital mobiliario, y los obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios procedentes de entidades vinculadas con el contribuyente.
• Los rendimientos de actividades económicas.
• Las imputaciones de renta (inmobiliarias, derechos de imagen…).
• Ganancias y pérdidas patrimoniales que no se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales (premios, siniestros…).

2.8.2. Renta del ahorro

Constituyen la renta del ahorro:

• Los rendimientos del capital mobiliario obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad.
  Los rendimientos de capital mobiliario obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios, excepto los procedentes de entidades vinculadas con el contribuyente.
• Los rendimientos de capital mobiliario obtenidos en operaciones de capitalización, seguros de vida o invalidez, y rentas derivadas de imposición de capitales.
• Las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales.

2.9. BASE IMPONIBLE

2.9.1. Base imponible general. Integración y compensación de rentas

La base imponible general será el resultado de sumar los siguientes saldos:

• El saldo resultante de integrar y compensar entre sí, sin limitación alguna, en cada periodo impositivo los rendimientos y las imputaciones de renta que tienen la consideración de renta general.
• El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada periodo impositivo las ganancias y pérdidas patrimoniales que se incluyen en la renta general. Si el resultado de la integración y compensación arrojase saldo negativo, su importe se compensará con el saldo positivo de las rentas previstas en el apartado anterior, con el límite del 25 % de dicho saldo positivo. Si tras dicha compensación quedase saldo negativo, su importe se compensará en los cuatro años siguientes en el mismo orden establecido anteriormente.

2.9.2. Base imponible del ahorro. Integración y compensación de rentas

La base imponible del ahorro estará constituida por el saldo positivo de sumar los siguientes saldos:

• El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada periodo impositivo los rendimientos que forman parte de la base del ahorro.
  
  
  • Si el resultado de la integración y compensación arrojase saldo negativo, su importe se compensará con el saldo positivo de las rentas previstas en la letra b), obtenido en el mismo periodo impositivo, con el límite del 25 % de dicho saldo positivo.
  • Si tras dicha compensación quedase saldo negativo, su importe se compensará en los cuatro años siguientes en el mismo orden establecido anteriormente.
    
    
• El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo las ganancias y pérdidas patrimoniales obtenidas en el mismo a que se refiere el artículo 46 de esta ley.
  
  
  • Si el resultado de la integración y compensación a que se refiere este párrafo arrojase saldo negativo, su importe se compensará con el saldo positivo de las rentas previstas en la letra a), obtenido en el mismo periodo impositivo, con el límite del 25 % (10% en 2015) de dicho saldo positivo.
  • Si tras dicha compensación quedase saldo negativo, su importe se compensará en los cuatro años siguientes en el mismo orden establecido anteriormente.

2.10. BASE LIQUIDABLE. REDUCCIONES

Está regulada en los artículos 50 a 55 de la LIRPF. La base liquidable se dividirá en dos partes:

• Base liquidable general.
• Base liquidable del ahorro.

2.10.1. Base liquidable general

La base liquidable general estará constituida por el resultado de practicar en la base imponible general, exclusivamente y por este orden, las reducciones siguientes, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de dichas disminuciones:

• Por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social.
• Por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social constituidos a favor de personas con discapacidad.
• Por aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad.
• Por pensiones compensatorias.

Si, por otros motivos, la base liquidable general resultase negativa, su importe podrá ser compensado con los de las bases liquidables generales positivas que se obtengan en los cuatro años siguientes.

La compensación deberá efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que pueda practicarse fuera del plazo de los cuatro años mediante la acumulación a bases liquidables generales negativas de años posteriores.

2.10.2. Base liquidable del ahorro

La base liquidable del ahorro será el resultado de disminuir la base imponible del ahorro en el remanente, si lo hubiera, de la reducción por pensiones compensatorias, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de tal disminución.

2.10.3. Reducciones

Dentro de las mismas haremos referencia a:

2.10.3.1. Reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social

Podrán reducirse en la base imponible general las aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social (planes de pensiones, planes de previsión asegurados...).

Como límite máximo conjunto para las reducciones anteriores, se aplicará la menor de las cantidades siguientes:

• El 30 % de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas percibidos individualmente en el ejercicio.
• 8.000 euros anuales.

Con independencia de las reducciones realizadas de acuerdo con los límites anteriores, los contribuyentes cuyo cónyuge no obtenga rentas a integrar en la base imponible, o las obtenga en cuantía inferior a 8.000 euros anuales, podrán reducir en la base imponible las aportaciones realizadas a planes de pensiones, a mutualidades de previsión social y a planes de previsión asegurados de los que sea partícipe, mutualista o titular dicho cónyuge, con el límite máximo de 2.500 euros anuales. Estas aportaciones no estarán sujetas al ISD.

2.10.3.2. Reducciones por pensiones compensatorias

Las pensiones compensatorias a favor del cónyuge y las anualidades por alimentos, con excepción de las fijadas en favor de los hijos del contribuyente, satisfechas ambas por decisión judicial, podrán ser objeto de reducción en la base imponible.

2.10.3.3. Reducciones en tributación conjunta (art. 84 de la LIRPF)

La base imponible, con carácter previo a las reducciones por atenciones a situaciones de dependencia y envejecimiento, se reducirá en 3.400 euros anuales. En los supuestos de unidades familiares monoparentales, la reducción será de 2.150 euros anuales.

El mínimo personal y familiar será el resultado de sumar el mínimo del contribuyente y los mínimos por descendientes, ascendientes y discapacidad, incrementados o disminuidos a efectos de cálculo del gravamen autonómico en los importes que hayan sido aprobados por la comunidad autónoma.

2.11. MÍNIMO PERSONAL Y FAMILIAR

2.11.1. Mínimo del contribuyente (art. 57 de la LIRPF)

• Con carácter general, el mínimo del contribuyente será de 5.550 euros anuales.
• Cuando el contribuyente tenga una edad superior a 65 años, el mínimo se aumentará en 1.150 euros anuales (6.700 € anuales).
• Si la edad es superior a 75 años, el mínimo se aumentará adicionalmente en 1.400 euros anuales (8.100 € anuales).

En tributación conjunta será de 5.550 euros anuales, con independencia del número de miembros, teniendo en cuenta las circunstancias personales de cada cónyuge (edad, discapacidad...).

2.11.2. Mínimo por descendientes (art. 58 de la LIRPF)

El mínimo por descendientes será, por cada uno de ellos menor de 25 años o con discapacidad, cualquiera que sea su edad, siempre que conviva con el contribuyente, no tenga rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros y no haya presentado declaración con rentas superiores a 1.800 euros, de:

• 2.400 euros anuales por el primero.
• 2.700 euros anuales por el segundo.
• 4.000 euros anuales por el tercero.
• 4.500 euros anuales por el cuarto y siguientes.

Cuando el descendiente sea menor de tres años, el mínimo se aumentará en 2.800 euros anuales.

2.11.3. Mínimo por ascedientes (art. 59 de la LIRPF)

El mínimo por ascendientes será de 1.150 euros anuales, por cada uno de ellos mayor de 65 años o con discapacidad, cualquiera que sea su edad, que conviva con el contribuyente al menos seis meses, no tenga rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros y no haya presentado declaración con rentas anuales superiores a 1.800 euros.

Cuando el ascendiente sea mayor de 75 años, el mínimo anterior se aumentará en 1.400 euros anuales (2.550 € anuales).

2.11.4. Mínimo por discapacidad (art. 60 de la LIRPF)

• El mínimo por discapacidad del contribuyente será de 3.000 euros anuales y 9.000 euros anuales cuando acredite un grado de minusvalía igual o superior al 65 %. Este mínimo se aumentará en 3.000 euros anuales cuando acredite necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de minusvalía igual o superior al 65 %.
• El mínimo por discapacidad de ascendientes o descendientes será de 3.000 euros anuales y 9.000 euros cuando se acredite un grado de minusvalía igual o superior al 65 %. Dicho mínimo se aumentará, en concepto de gastos de asistencia, en 3.000 euros anuales por cada ascendiente o descendiente que acredite necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de minusvalía igual o superior al 65 %.

Tendrán la consideración de personas con discapacidad los contribuyentes que acrediten un grado de minusvalía igual o superior al 33 %.

• Cuando dos o más contribuyentes tengan derecho a la aplicación del mínimo por descendientes, ascendientes o discapacidad, respecto de los mismos ascendientes o descendientes, su importe se prorrateará entre ellos por partes iguales.

2.12. DETERMINACIÓN DE LA CUOTA ÍNTEGRA

Debemos distinguir entre el gravamen estatal y el gravamen autonómico, siendo el punto de conexión de este último la residencia habitual del contribuyente en el territorio de la comunidad autónoma correspondiente, es decir, cada comunidad autónoma recibirá el gravamen autonómico de los residentes en su territorio. A estos efectos, el artículo 72 de la LIRPF considera residentes en el territorio de una comunidad autónoma a los residentes en territorio español:

• Cuando permanezcan en su territorio un mayor número de días del periodo impositivo.
• Cuando no sea posible determinar la residencia por el criterio anterior, será la comunidad autónoma donde tenga su principal centro de intereses (donde obtenga la mayor parte de la base imponible del IRPF).
• Cuando no sea posible determinar la residencia por los criterios anteriores, será el lugar de su última residencia declarada a efectos del IRPF.

2.12.1. Determinación de la cuota íntegra estatal

La cuota íntegra estatal (arts. 62 a 66 de la LIRPF) será la suma de las siguientes cantidades:

• La cantidad resultante de aplicar la escala general del impuesto a la base liquidable general se minorará en el importe derivado de aplicar al mínimo personal y familiar la escala general, determinando la cuota íntegra general estatal.
• La tarifa general estatal es la siguiente para 2015:
  

Base liquidable – Hasta euros	Cuota íntegra – Euros	Resto base liquidable – Hasta euros	Tipo aplicable – Porcentaje
0,00	0,00	12.450,00	10,00
12.450,00	1.245,00	7.750,00	12,50
20.200,00	2.213,75	13.800,00	15,50
34.000,00	4.352,75	26.000,00	19,50
60.000,00	9.422,75	En adelante	23,50

• La cantidad resultante de aplicar el tipo de gravamen especial del impuesto a la base liquidable del ahorro se minorará en el resultado de aplicar el tipo especial al remanente del mínimo personal y familiar no aplicado en la base liquidable general por insuficiencia de esta, determinando la cuota íntegra especial estatal.
• La tarifa del ahorro estatal es la siguiente para 2015:

Base liquidable del ahorro – Hasta euros	Cuota íntegra – Euros	Resto base liquidable del ahorro – Hasta euros	Tipo aplicable – Porcentaje
0	0	6.000	10
6.000	1.200	44.000	11
50.000	10.880	En adelante	12

 

2.12.2. Determinación de la cuota íntegra autonómica

La cuota íntegra autonómica (arts. 74 a 77 de la LIRPF) será la suma de las siguientes cantidades (ha de recordarse que el IRPF se encuentra cedido en un 50 %):

• La cantidad resultante de aplicar la escala autonómica del impuesto aprobada por la comunidad autónoma respectiva se minorará en el importe derivado de aplicar al mínimo personal y familiar la escala anterior, determinando la cuota íntegra general autonómica.
• La cantidad resultante de aplicar el tipo de gravamen especial del impuesto a la base liquidable del ahorro se minorará en el resultado de aplicar el tipo especial al remanente del mínimo personal y familiar no aplicado en la base liquidable general por insuficiencia de esta, determinando la cuota íntegra especial estatal.

La tarifa del ahorro estatal es la siguiente para 2015:

Base liquidable del ahorro – Hasta euros	Cuota íntegra – Euros	Resto base liquidable del ahorro – Hasta euros	Tipo aplicable – Porcentaje
0	0	6.000	10
6.000	1.200	44.000	11
50.000	10.880	En adelante	12

Si bien cada comunidad autónoma tendrá que aprobar su escala de gravamen y, por tanto, habrá que estar a la que en cada caso se regule, a efectos de realizar supuestos prácticos, supondremos que la comunidad autónoma ha aprobado una escala semejante a la estatal.

Base liquidable – Hasta euros	Cuota íntegra – Euros	Resto base liquidable – Hasta euros	Tipo aplicable – Porcentaje
0,00	0,00	12.450,00	10,00
12.450,00	1.245,00	7.750,00	12,50
20.200,00	2.213,75	13.800,00	15,50
34.000,00	4.352,75	26.000,00	19,50
60.000,00	9.422,75	En adelante	23,50

 

2.12.3. Especialidades aplicables en los supuestos de anualidades por alimentos a favor de los hijos

Los contribuyentes que satisfagan anualidades por alimentos a sus hijos por decisión judicial sin derecho a la aplicación por estos últimos del mínimo por descendientes aplicarán las escalas estatal y autonómica de forma separada al importe de las anualidades por alimentos y al resto de la base liquidable general cuando el importe de las anualidades por alimentos satisfechas por decisión judicial sea inferior a la base liquidable general. La cuantía total resultante se minorará en el importe derivado de aplicar las escalas estatal y autonómica al mínimo personal y familiar, incrementado en 1.980 euros anuales, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de tal minoración.

2.13. DETERMINACIÓN DE LA CUOTA LÍQUIDA

Hay que destacar que ni la parte estatal ni la parte autonómica de la cuota líquida pueden resultar negativas.

2.13.1. Deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación (art. 68.1 de la LIRPF)

Los contribuyentes que suscriban acciones o participaciones en empresas de nueva o reciente creación o que, además de la aportación temporal al capital, aporten conocimientos empresariales o profesionales adecuados para el desarrollo de la sociedad en la que invierten pueden deducirse el 20 % de las cantidades invertidas, siendo la base máxima de deducción: 50.000 euros anuales.

Se trata de una deducción estatal aplicable en su totalidad (100 %) en la cuota íntegra estatal y que será de aplicación respecto de las acciones o participaciones suscritas a partir del 29 de septiembre de 2013.

No forma parte de la base de deducción:

• El importe de las acciones o participaciones adquiridas con el saldo de la cuenta ahorro-empresa  (si dicho saldo hubiera sido objeto de deducción).
• Las cantidades satisfechas por la suscripción de acciones o participaciones si respecto de las mismas el contribuyente practica una deducción establecida por una comunidad autónoma.

Las condiciones para disfrutar de la deducción son las siguientes:

• Entidades cuyas acciones o participaciones resultan aptas para la deducción:
  
  
  • Debe tener forma de sociedad anónima, sociedad de responsabilidad limitada, sociedad anónima laboral o sociedad de responsabilidad limitada laboral, y no estar admitida a negociación en ningún mercado organizado. Este requisito se tiene que dar mientras se mantenga la acción o participación.
  • Tiene que desarrollar una actividad económica que cuente con los medios personales y materiales para poderla desarrollar y no puede tener por actividad la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, en ninguno de los periodos impositivos de la sociedad concluidos con anterioridad a la transmisión de la participación.
  • El importe de los fondos propios no podrá ser superior a 400.000 euros en el inicio del periodo impositivo de la misma en que el contribuyente obtenga las acciones o participaciones (en el caso de formar parte de un grupo de entidades, ese importe se refiere a todas las entidades del grupo).
    
    
• Condiciones relativas a la participación en la entidad:
  
  
  • El contribuyente deberá adquirir las acciones o participaciones en el momento de constitución de la sociedad o mediante ampliación de capital efectuada en los 3 años siguientes a dicha constitución.
  • El tiempo de permanencia en el patrimonio del contribuyente de la acción o participación no puede ser inferior a 3 años ni superior a 12 años.
  • Las participaciones directas o indirectas que posean en la misma sociedad el contribuyente, su cónyuge o familiares (por parentesco
    –en línea recta o colateral– o por consanguinidad o afinidad –hasta el segundo grado incluido–) no pueden ser superiores al 40 % del capital social de la sociedad o de sus derechos de voto, durante ningún día de los años naturales en que se tenga la participación.
  • No puede tratarse de acciones o participaciones en una sociedad ejerciéndose la misma actividad que venía ejerciendo anteriormente con otra titularidad.
    
    
• Obligaciones formales:
  
  
  • La empresa en la que se han adquirido las acciones o participaciones tiene que emitir un certificado donde se indique el cumplimiento de los requisitos que tiene que tener para que el contribuyente pueda acogerse a la deducción.

2.13.2. Deducción en actividades económicas (art. 68.2 de la LIRPF)

A los contribuyentes que ejerzan actividades económicas les serán de aplicación los incentivos y estímulos a la inversión empresarial establecidos o que se establezcan en la normativa del IS con igualdad de porcentajes y límites de deducción.

Adicionalmente, los contribuyentes que cumplan los requisitos para ser considerados empresa de reducida dimensión podrán deducir los rendimientos netos de actividades económicas del periodo impositivo que se inviertan en elementos nuevos del inmovilizado material o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas desarrolladas por el contribuyente.

Se entenderá que los rendimientos netos de actividades económicas del periodo impositivo son objeto de inversión cuando se invierta una cuantía equivalente a la parte de la base liquidable general positiva del periodo impositivo que corresponda a tales rendimientos, sin que en ningún caso la misma cuantía pueda entenderse invertida en más de un activo.

La inversión en elementos patrimoniales afectos a actividades económicas deberá realizarse en el periodo impositivo en que se obtengan los rendimientos objeto de reinversión o en el periodo impositivo siguiente.

La deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al periodo impositivo en que se efectúe la inversión.

La base de la deducción será la cuantía invertida.

El porcentaje de deducción será del 5 %. No obstante, el porcentaje de deducción será del 2,5 % cuando el contribuyente hubiera practicado la reducción por inicio de actividades o se trate de rentas obtenidas en Ceuta y Melilla respecto de las que se hubiera aplicado la deducción prevista en el artículo 68.4 de la ley.

El importe de la deducción no podrá exceder de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del periodo impositivo en el que se obtuvieron los rendimientos netos de actividades económicas.

Los elementos patrimoniales objeto de inversión deberán permanecer en funcionamiento en el patrimonio del contribuyente, salvo pérdida justificada, durante un plazo de cinco años, o durante su vida útil de resultar inferior.

No obstante, no se perderá la deducción si se produce la transmisión de los elementos patrimoniales objeto de inversión antes de la finalización del plazo señalado en el párrafo anterior y se invierte el importe obtenido o el valor neto contable, si fuera menor, en los términos establecidos en este artículo.

Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas y determinen su rendimiento neto por el método de estimación objetiva sólo les serán de aplicación los incentivos cuando así se establezca reglamentariamente teniendo en cuenta las características y obligaciones formales del citado método.

2.13.3. Deducción por donativos (art. 68.3 de la LIRPF)

Los contribuyentes podrán aplicar dos clases de deducciones por donativos:

• Las previstas en la Ley de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo (Ley 49/2002), 25 % en general.
• Deducción del 10 % de las cantidades donadas (donaciones en metálico) a:
  
  
  • Las fundaciones legalmente reconocidas que rindan cuentas al órgano del protectorado correspondiente.
  • Las asociaciones declaradas de utilidad pública.
    
    
• • El 20 % de las cuotas de afiliación y las aportaciones a partidos políticos, federaciones, coaliciones o agrupaciones de electores. La base máxima de esta deducción será de 600 euros anuales.
  

2.13.4. Deducción por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla (art. 68.4 de la LIRPF)

Los contribuyentes residentes en Ceuta o Melilla deducirán el 50 % de la parte de cuota íntegra total que proporcionalmente corresponda a las rentas obtenidas en Ceuta o Melilla y el 50 % de la parte de cuota íntegra total que proporcionalmente corresponda a las rentas obtenidas fuera de Ceuta o Melilla cuando, en este último caso, hayan mantenido su residencia en Ceuta o Melilla durante al menos tres años y, al menos, una tercera parte del patrimonio neto del contribuyente esté situado en dichas ciudades.

Los contribuyentes que no tengan su residencia habitual en Ceuta o Melilla deducirán el 50 % de la cuota íntegra total que proporcionalmente corresponda a las rentas obtenidas en Ceuta o Melilla.

2.13.5. Deducción por actuaciones para la protección y difusión del patrimonio histórico español y de las ciudades, conjuntos y bienes declarados patrimonio mundial (art. 68.5 de la LIRPF)

Se deducirá el 15 % de las inversiones o gastos que se realicen en los mencionados bienes cuando se cumplan los requisitos reglamentarios.

2.13.6. Deducción por alquiler de la vivienda habitual (régimen transitorio, disp. trans. 15 de la LIRPF)

Podrán aplicar la deducción por alquiler de la vivienda habitual los contribuyentes que hubieran celebrado un contrato de arrendamiento con anterioridad a 1 de enero de 2015 por el que hubieran satisfecho, con anterioridad a dicha fecha, cantidades por el alquiler de su vivienda habitual.

En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera tenido derecho a la deducción por alquiler de la vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas por el alquiler de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2015.

Se deducirá el 10,05 % de las cantidades satisfechas por el alquiler de la vivienda habitual, siempre que la base imponible del contribuyente no supere 24.107,20 euros anuales. La base máxima de deducción será de 9.040 euros anuales si la base imponible es inferior o igual a 17.707,20 euros y de 9.040 – [1,4125 × (base imponible – 17.707,20)] cuando se encuentre entre 17.707,21 y 24.107,20.

2.13.7. Deducción por inversión en vivienda habitual (régimen transitorio, disp. trans. 18 de la LIRPF)

Con carácter general, se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de al menos tres años (disp. adic. 28).

Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual conforme a lo dispuesto en la LIRPF, en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012, es decir:

• Constituye la base de cálculo de la deducción el importe efectivamente satisfecho en el periodo de la imposición.
  
  
  • Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.
  • Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión.
    
    
• Los porcentajes de deducción estatal de acuerdo con el reparto entre el Estado y las comunidades autónomas son:
  
  
  • El tramo estatal es el 7,5 %.
  • El tramo autonómico de la deducción por inversión en vivienda habitual será el resultado de aplicar a la base de la deducción el porcentaje que haya sido aprobado por la comunidad autónoma. Si la comunidad autónoma no hubiese aprobado porcentaje, será de aplicación el 7,5 %.
    
    
• La base máxima de esta deducción, por declaración, será de 9.040 euros.

En los supuestos de nulidad matrimonial, divorcio o separación judicial, el contribuyente podrá seguir practicando esta deducción por las cantidades satisfechas en el periodo impositivo para la adquisición de la que fue durante la vigencia del matrimonio su vivienda habitual, siempre que continúe teniendo esta condición para los hijos comunes y el progenitor en cuya compañía queden.

Este régimen transitorio no podrá aplicarse a las cuentas ahorro vivienda.

Hasta el 1 de enero de 2013, se consideraba que se habían destinado a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente las cantidades depositadas en entidades de crédito, en cuentas separadas de cualquier otro tipo de imposición, siempre que los saldos de las mismas se destinasen exclusivamente a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente.

La deducción se practicaba sobre la cantidad depositada en el periodo, siendo la base máxima de esta deducción, por declaración, de 9.040 euros.

Los porcentajes de deducción eran los siguientes:

• Estatal: 7,5 %.
• Autonómico: si la comunidad autónoma no fijase ningún tipo, se aplicará el 7,5 %.

No se pierden las deducciones practicadas en ejercicios anteriores, que siguen vinculadas al cumplimiento de todos los requisitos de las cuentas viviendas vigentes en el momento en que se practicaron tales deducciones para consolidarse. Debe recordarse que se perderá el derecho a la deducción:

• Cuando el contribuyente disponga de cantidades depositadas en la cuenta vivienda para fines diferentes de la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual.
• Cuando transcurran cuatro años, a partir de la fecha en que fue abierta la cuenta, sin que se haya adquirido o rehabilitado la vivienda.
• Cuando la posterior adquisición o rehabilitación de la vivienda no cumpla las condiciones que determinan el derecho a la deducción.

Los contribuyentes podrán optar por regularizar las deducciones practicadas en ejercicios anteriores, en la declaración del IRPF 2012 sin intereses de demora.

Si no utilizan dicha opción y posteriormente incumplen alguno de los requisitos señalados, deberán incluir el importe de las deducciones practicadas anteriormente en el ejercicio en que se incumpla, con intereses de demora.

2.13.8. Límites

La base de las deducciones por donativos y por inversiones y actuaciones para la protección y difusión del patrimonio histórico español y de las ciudades, conjuntos y bienes declarados patrimonio mundial (la inversión) no podrá exceder, para cada una de ellas, del 10 % de la base liquidable total (general más ahorro).

Los límites de la deducción por inversiones en actividades económicas se aplicarán sobre la cuota que resulte de minorar la suma de las cuotas íntegras, estatal y autonómica o complementaria en el importe total de las deducciones por inversión en empresas de nueva o reciente creación y por actuaciones para la protección y difusión del patrimonio histórico español y de las ciudades, conjuntos y bienes declarados patrimonio mundial.

2.13.9. Deducciones propias de las comunidades autó­nomas

Determinadas comunidades autónomas (Madrid, Cataluña, Baleares, Galicia, La Rioja...) han publicado deducciones específicas aplicables a los contribuyentes residentes en su territorio, por lo que remitimos a la normativa de cada una de ellas.

2.14. CUOTA DIFERENCIAL

La cuota diferencial será el resultado de minorar la cuota líquida total del impuesto (estatal más autonómica) en las siguientes partidas:

• Cuota líquida
  
  
  (–)   Deducción por doble imposición internacional
  (–)   Pagos a cuenta
  
  
• Cuota diferencial
  
  
  (–)   Deducción por maternidad
  (–)   Deducción por familia numerosa y personas con discapacidad a cargo
  
  
• Cuota resultante de la declaración

2.14.1. Deducción por doble imposición internacional (art. 80 de la LIRPF)

Cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes:

• El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF o al impuesto sobre la renta de no residentes sobre dichos rendimientos o ganancias patrimoniales.
• El resultado de aplicar el tipo medio de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero.

2.14.2. Pagos a cuenta

Se descontarán las retenciones, los ingresos a cuenta soportados por el contribuyente y los pagos fraccionados efectuados, en su caso, por él mismo cuando realice actividades económicas.

2.14.3. Deducción por maternidad

Podrán aplicar esta deducción las mujeres que cumplan simultáneamente dos requisitos:

• Que tengan hijos menores de tres años con derecho a la aplicación del mínimo por descendientes.
• Que realicen una actividad por cuenta propia o ajena por la cual estén dadas de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad Social o mutualidad.

La deducción será de 100 euros por cada hijo y por cada mes en que:

• Los hijos sean menores de tres años el último día del mes.
• La mujer que haya estado dada de alta en el correspondiente régimen de la Seguridad Social o mutualidad en cualquier día del mes.

La deducción tendrá como límite para cada hijo las cotizaciones y cuotas totales, por sus importes íntegros, sin tomar en consideración las bonificaciones que pudieran corresponder, devengadas en cada mes.

Por último, se establece la posibilidad de solicitar de la AEAT el abono anticipado de esta deducción para contribuyentes que coticen los plazos mínimos establecidos reglamentariamente (cotización al régimen general de la Seguridad Social al menos 15 días de cada mes). La solicitud se presentará (por correo, vía telemática o vía telefónica) con el «modelo 140» a partir del momento en que, cumpliéndose los requisitos, se opte por el abono anticipado. En estos supuestos, no se minorará la cuota diferencial del impuesto.

2.14.4. Deducción por familia numerosa o personas con discapacidad a cargo

Los contribuyentes que realicen una actividad por cuenta propia o ajena por la cual estén dados de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad Social o mutualidad podrán minorar la cuota diferencial del impuesto en las siguientes deducciones:

• Por cada descendiente con discapacidad con derecho a la aplicación del mínimo por descendientes, hasta 1.200 euros anuales.
• Por cada ascendiente con discapacidad con derecho a la aplicación del mínimo por ascendientes, hasta 1.200 euros anuales.
• Por ser un ascendiente, o un hermano huérfano de padre y madre, que forme parte de una familia numerosa, o por ser un ascendiente separado legalmente, o sin vínculo matrimonial, con dos hijos sin derecho a percibir anualidades por alimentos y por los que tenga derecho a la totalidad del mínimo por descendientes, hasta 1.200 euros anuales.
  En caso de familias numerosas de categoría especial, esta deducción se incrementará en un 100 %.

Asimismo podrán minorar la cuota diferencial del impuesto en las deducciones previstas anteriormente los contribuyentes que perciban prestaciones contributivas y asistenciales del sistema de protección del desempleo, pensiones abonadas por el régimen general y los regímenes especiales de la Seguridad Social o por el régimen de clases pasivas del Estado, así como los contribuyentes que perciban prestaciones análogas a las anteriores reconocidas a los profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos por las mutualidades de previsión social que actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social mencionado, siempre que se trate de prestaciones por situaciones idénticas a las previstas para la correspondiente pensión de la Seguridad Social.

Cuando dos o más contribuyentes tengan derecho a la aplicación de alguna de las anteriores deducciones respecto de un mismo descendiente, ascendiente o familia numerosa, su importe se prorrateará entre ellos por partes iguales.

Por último, se establece la posibilidad de solicitar de la AEAT el abono anticipado de esta deducción.