2. Entregas de bienes y prestaciones de servicios

2.1. CONCEPTO

Para que una entrega de bienes o prestación de servicios quede sujeta al IVA, deben concurrir, conforme al artículo 4 de la Ley 37/1992 (LIVA), los siguientes requisitos:

• Que se realice en el ámbito espacial, es decir, en la Península o las islas Baleares.
• Que se realice por empresarios o profesionales.
• Que la operación se efectúe a título oneroso, aunque la propia ley establece una excepción a este requisito en el supuesto de autoconsumo.

Se exige siempre que la operación se realice por el empresario o profesional en el desarrollo de su actividad. La entrega o prestación queda sujeta tanto si se realiza la operación con carácter habitual, como si es ocasional.

2.1.1. Concepto de empresario o profesional

Tienen la condición de empresarios o profesionales, según dispone el artículo 5 de la ley:

• Las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales. Se excluye del concepto a quienes efectúen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito.
• Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
• Los arrendadores de bienes.
• Quienes urbanicen terrenos o promuevan, construyan o rehabiliten edificaciones destinadas en todos los casos a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título.
• Quienes realicen, ocasionalmente, exportaciones o entregas a otro país comunitario de medios de transporte nuevos, considerándose nuevos los vehículos que tengan menos de seis meses de antigüedad o menos de 6.000 kilómetros recorridos.
• A los solos efectos de lo dispuesto en los artículos 69, 70 y 72 de la ley, se reputarán empresarios o profesionales actuando como tales respecto de todos los servicios que les sean prestados:
  
  
  • Quienes realicen actividades empresariales o profesionales simultáneamente con otras que no estén sujetas al impuesto.
  • Las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales siempre que tengan asignado un número de identificación a efectos del IVA suministrado por la Administración española.

2.1.2. Concepto de entrega de bienes

Según el artículo 8 de la ley, se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales (incluidos el calor, el frío, el gas, la energía eléctrica y demás modalidades de energía), así como las siguientes operaciones:

• Ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación cuando el empresario que la ejecute aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que su coste exceda del 40 % de la base imponible.

• Las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades, o cualquier otro tipo de entidades, y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquellas, se consideran entregas de bienes.

• Transmisiones de bienes en virtud de una norma o de una resolución administrativa o jurisdiccional.
• Ventas con reserva de dominio o condiciones suspensivas y asimiladas.

• Arrendamientos-venta y asimilados.
• Operaciones entre comitente y comisionista. Las transmisiones de bienes entre comitente y comisionista que actúen en nombre propio, efectuadas en virtud de contratos de comisión de venta o comisión de compra.

COMISIÓN DE VENTA Comitente → Comisionista en nombre propio → Adquirente Se producen 2 entregas de bienes, una del comitente al comisionista y otra del comisionista al tercero adquirente.

COMISIÓN DE COMPRA Comitente ← Comisionista en nombre propio ← Proveedor Se producen 2 entregas de bienes, una del proveedor al comisionista y otra del comisionista al comitente.

• Transmisiones de valores. Se consideran entregas de bienes las transmisiones de valores cuya posesión asegure, de hecho o de derecho, la atribución de la propiedad, el uso o disfrute de un inmueble o de una parte del mismo, en determinados casos.
• Autoconsumo de bienes. Se asimilan a las entregas de bienes los autoconsumos de bienes que admiten las siguientes modalidades:
  
  
  • Autoconsumo externo. Puede ser de dos tipos:
    
    
    • Transferencia de bienes desde el patrimonio empresarial o profesional, sin contraprestación alguna, para entregarlos gratuitamente a un tercero.
    • Se transmiten bienes desde el patrimonio empresarial o profesional al patrimonio privado o consumo particular del sujeto pasivo, sin que medie contraprestación.

• Autoconsumo interno. Tiene lugar en dos casos:
  
  
  • Cuando el bien, sin abandonar el patrimonio empresarial o profesional, se afecta a otro sector diferenciado de la actividad que otorga un derecho de deducción menor que el correspondiente a la actividad a la que inicialmente se afectó.
  • Cuando se afecta a la empresa, como bien de inversión, un bien construido por la propia empresa, evitándose así el gravamen que hubiera soportado de haberse adquirido a terceros.
    
    
Este tipo de autoconsumo se liquida si la empresa se encuentra en régimen de prorrata.

2.1.3. Concepto de prestación de servicios

Son prestaciones de servicios todas las operaciones sujetas al impuesto que no constituyan entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de bienes.

Se asimilan a las prestaciones de servicios los autoconsumos de servicios, con la salvedad de que solo se grava el autoconsumo externo y nunca el interno, o, lo que es lo mismo, los servicios prestados para la propia empresa.

2.2. SUPUESTOS DE NO SUJECIÓN

Conforme al artículo 7 estarán no sujetas y por ello no devengarán IVA:

• La transmisión de un conjunto de elementos que formen parte del patrimonio empresarial o profesional que constituyan una unidad económica autónoma en el transmitente capaz de desarrollar una actividad por sus propios medios.
• Las entregas de muestras gratuitas u objetos publicitarios. Se incluyen:
  
  
  • Las entregas de muestras gratuitas de mercancías sin valor comercial estimable, con fines de promoción de las actividades empresariales o profesionales.
  • La prestación de servicios de demostración a título gratuito efectuados para la promoción de las actividades empresariales o profesionales.
  • Las entregas sin contraprestación de impresos u objetos de carácter publicitario. Deberán llevar de forma visible e indeleble el nombre del empresario, no pudiendo superar el importe de 200 euros (antes 90,15 €) el valor de los bienes entregados a un mismo destinatario.
    
    
• El trabajo por cuenta ajena, en régimen de dependencia administrativa o laboral.
• Socios de trabajo de las cooperativas. Se extiende a las relaciones de trabajo prestadas por los socios a las cooperativas, quedando el resto de relaciones internas entre estas y sus socios sometidas al impuesto. Las operaciones realizadas para terceros estarán sujetas al IVA.
• Autoconsumo de bienes y servicios que no dieron derecho a deducir.

• Operaciones realizadas por Administraciones públicas. Están no sujetas las entregas de bienes y las prestaciones de servicios realizados directamente por los entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria. Quedan sujetas, en todo caso, determinadas actividades, como por ejemplo, telecomunicaciones, distribución de agua, gas, transporte de personas y bienes, las de matadero, etc.
• Las concesiones y autorizaciones administrativas no están sujetas al IVA, excepto las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar el dominio público aeroportuario, la cesión de inmuebles e instalaciones en aeropuertos, la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias y la prestación de servicios al público y para el desarrollo de actividades comerciales o industriales en el ámbito portuario.
• Prestaciones  de  servicios  realizadas  a  título  gratuito,  distinguiendo  dos supuestos de no sujeción:
  
  
  • Las prestaciones obligatorias en virtud de normas jurídicas o convenios colectivos.
  • Los  servicios  telegráficos  y  telefónicos  prestados  en  régimen  de franquicia.
    
    
• Operaciones realizadas por las comunidades de regantes para la ordenación y aprovechamiento de las aguas, al no constituir actividad empresarial.
• Entregas de dinero a título de contraprestación o pago.

2.3. LUGAR DE REALIZACIÓN DEL HECHO IMPONIBLE

2.3.1. Lugar de realización en las entregas de bienes

Así se entienden realizadas en el TAI conforme al artículo 68:

• Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio. Tributarán, por tanto, en origen.
• Entrega de bienes objeto de transporte para su puesta a disposición, cuando la expedición o transporte se inicien en dicho territorio.
• Entregas de los bienes que hayan de ser objeto de instalación o montaje antes de su puesta a disposición, se entienden realizadas en el TAI cuando concurren las siguientes circunstancias:
  
  
  • Que la instalación se ultime en el referido territorio.
  • Que implique la inmovilización de los bienes entregados.
  • Desaparece con la reforma fiscal el requisito de que el coste de la instalación exceda del 15 % de la total contraprestación correspondiente a la entrega de los bienes instalados.
    
    
• Entregas de bienes inmuebles cuando radiquen en el territorio de aplicación.

• Entregas de bienes a los pasajeros que se efectúen a bordo de un buque, de un avión o de un tren. Se localizarán en el TAI cuando el lugar de inicio se encuentre en el ámbito espacial del impuesto y el lugar de llegada en otro punto de la comunidad. Cuando se trate de un transporte de ida y vuelta, el trayecto de vuelta se considerará como un transporte distinto.

2.3.2. Lugar de realización en las prestaciones de servicios

Reglas generales

Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas (art. 69):

• Donde tenga la sede de actividad el destinatario en el caso de que este actúe como empresario o profesional.
• Donde tenga la sede de actividad el prestador cuando el destinatario no actúe como empresario o profesional.
• Los servicios profesionales.

Por excepción a lo dispuesto anteriormente, los servicios de publicidad, asesoría, auditoría, ingeniería, abogacía, tratamiento de datos y suministro de informaciones, traducción, seguros, expertos contables y fiscales tributarán conforme a la regla general, pero como excepción no se entenderán realizados en el TAI cuando el destinatario de los mismos no sea un empresario o profesional actuando como tal y esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, salvo en el caso de que dicho destinatario esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en las islas Canarias, Ceuta o Melilla.

No obstante se considerarán prestados en el TAI cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio.

Reglas especiales

• Los servicios relacionados con inmuebles.
  Tributarán allí donde radique el inmueble. Se incluyen entre otros el arrendamiento, las ejecuciones de obra inmobiliaria, los prestados por arquitectos e ingenieros, la gestión de los bienes u operaciones sobre inmuebles, vigilancia o seguridad, alquileres de cajas de seguridad o la utilización de vías de peaje y los de alojamiento en establecimientos de hostelería, acampamento y balneario.
• Los servicios de transporte:
  
  
  • Los transportes, distintos de los transportes intracomunitarios de mercancías, cuando el destinatario sea consumidor final, tributarán en España por la parte de trayecto realizada en el TAI, incluidos su espacio aéreo y aguas jurisdiccionales.
  • Los servicios de transporte de bienes, sean o no intracomunitarios, tributarán en la sede del destinatario cuando sea empresario, sin necesidad de comunicar el NIF-IVA.
  • Los transportes intracomunitarios de bienes cuando el destinatario no sea empresario o profesional quedan sujetos al impuesto si el transporte se inicia en el TAI.

• Los servicios culturales, artísticos, deportivos, educativos...
  Los servicios relacionados con manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas, de juegos de azar, las ferias o exposiciones de carácter comercial, incluyendo los servicios de organización de los mismos y los demás servicios accesorios a los anteriores, tributan en el TAI cuando materialmente se presten en dicho territorio y el destinatario sea un empresario o profesional.
• Los servicios prestados por vía electrónica, telecomunicaciones, radiodifusión y televisión.
  Tributarán en el TAI cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que este se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en el TAI.
  No obstante, se considerarán prestados en el TAI cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio.
• Los servicios de restauración y catering.
  Se entenderán prestados en el TAI los servicios de restauración y catering en los siguientes supuestos:
  
  
  • Los prestados a bordo de un buque, de un avión o de un tren, en el curso de la parte de un transporte de pasajeros realizado en la comunidad cuyo inicio se encuentre en el TAI.
  • Cuando se trate de un transporte de ida y vuelta, el trayecto de vuelta se considerará como un transporte distinto.
  • Los restantes servicios de restauración y catering cuando se presten materialmente en el TAI.

2.4. EXENCIONES EN ENTREGAS DE BIENES Y PRESTACIONES DE SERVICIOS

Las exenciones en entregas de bienes y prestaciones de servicios están reguladas en el artículo 20 de la ley. Se trata de exenciones limitadas puesto que los empresarios o profesionales que realizan estas entregas de bienes o prestaciones de servicios no repercuten IVA, pero tampoco pueden deducir el IVA soportado en las compras.

Exenciones de interés social

Se incluyen entre otras:

• Servicios sanitarios, como los de hospitalización, la asistencia por profesionales médicos o sanitarios, servicios de estomatólogos y protésicos dentales o el transporte de enfermos en ambulancia.
• Servicios de asistencia social, como la reinserción social o asistencia a refugiados, transeúntes, ex reclusos, alcohólicos o minorías étnicas. Se incluyen aquí  los servicios de protección de la infancia y de la juventud; considerándose como tales las de rehabilitación y formación de niños y jóvenes, la de asistencia a lactantes, la custodia y atención a niños, la realización de cursos, excursiones, campamentos o viajes infantiles y juveniles y otras análogas prestadas en favor de personas menores de 25 años de edad.
• La enseñanza, prestada por entidades de derecho público o privadas autorizadas. Como novedad, a partir de 2015, se extiende la exención a los servicios de atención a los niños en los centros docentes en tiempo interlectivo, durante el comedor escolar o en aulas en servicio de guardería fuera del horario escolar.

Operaciones de seguros y financieras

Se benefician de exención:

• Las operaciones de seguro, reaseguro y capitalización, así como las prestaciones de servicios relativas a las mismas realizadas por agentes, subagentes, corredores y demás intermediarios de seguros y reaseguros.
• Determinadas operaciones financieras, por ejemplo la concesión de préstamos, la prestación de avales o fianzas, la compraventa de valores o de divisas. Desaparece, a partir de 2015, la exención a los servicios prestados por fedatarios públicos.

Operaciones inmobiliarias

En entregas de bienes inmuebles. Se suprime, a partir de 2015, la exención de las entregas y adjudicaciones de terrenos realizadas entre las juntas de compensación y los propietarios, pero permanecen los siguientes supuestos de exención:

• Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria. Se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la normativa urbanística.

• Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
  Se considera primera entrega la realizada por el promotor una vez terminada la construcción o rehabilitación de la edificación. No tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años.

Con el fin de mantener la neutralidad del impuesto, el artículo 20.Dos de la LIVA establece la posibilidad de renunciar a las exenciones relativas a las operaciones inmobiliarias siempre y cuando se cumplan los siguientes requisitos:

• Que el adquirente sea un sujeto pasivo con derecho a la deducción de las cuotas soportadas y presente comunicación suscrita por él mismo, haciendo constar tal condición. Ha sido suprimido, por lo tanto, el requisito de que el adquirente tuviera derecho a la deducción total del IVA soportado.
• Que la renuncia sea previa o simultánea a la entrega.
• Que el transmitente sea empresario o profesional.

Cuando se proceda a la renuncia a la exención, se convertirá en sujeto pasivo de la operación el destinatario de la misma (inversión del sujeto pasivo), en lugar de serlo el empresario que realiza la entrega como correspondería por aplicación de la regla general.

Conforme a lo dispuesto en el artículo 8 del Real Decreto 1624/1992, deberán cumplirse además las siguientes obligaciones formales:

• La renuncia a la exención deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los bienes.
• La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente en la que este haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del IVA soportado por la adquisición de los correspondientes bienes inmuebles.

En arrendamientos de inmuebles.

• Arrendamientos de terrenos, excepto los destinados al estacionamiento de vehículos, depósito o almacenaje, o para instalar elementos de una actividad empresarial.
• Arrendamientos destinados exclusivamente a viviendas, incluidos los garajes y anexos accesorios a estas últimas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquellos.

Exenciones técnicas

Recogidas en los apartados 24 y 25 del artículo 20 se aplican a:

• Entregas de bienes que hayan sido utilizados por el transmitente en la realización de actividades exentas del IVA, siempre que no se le haya dado derecho a deducir total o parcialmente el IVA soportado en su previa adquisición o importación.

• Entregas de bienes cuya previa adquisición o importación no hubiera determinado el derecho a deducir las cuotas soportadas del IVA, bien por no estar los referidos bienes directamente relacionados con la actividad, bien por estar expresamente excluidos del derecho a deducción conforme a los artículos 95 y 96 de la LIVA.

Exenciones en exportaciones y entregas intracomunitarias

Enumeradas en los artículos 21 a 25 de la ley quedan exentas:

• Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la comunidad por el transmitente, por un tercero que actúe por cuenta de este o por el adquirente no establecido en el TAI o por un tercero que actúe por cuenta de este.

• Las entregas de bienes con destino a otro Estado miembro de la Unión Europea, siempre que el destinatario sea un sujeto identificado a efectos de IVA en un Estado miembro de la Unión Europea distinto al Reino de España.

Estas exenciones tienen por finalidad abaratar el coste de los productos exportados, con el ánimo de aumentar las ventas al exterior e incrementar así la producción interna de bienes y servicios. Son exenciones plenas, puesto que los exportadores y quienes realizan entregas intracomunitarias pueden deducirse el impuesto soportado en la adquisición de los bienes exportados o entregados.

2.5. SUJETO PASIVO

Son sujetos pasivos, según dispone el artículo 84, las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al impuesto.

No obstante, será el sujeto pasivo el empresario o profesional para el que se realicen las operaciones (inversión del sujeto pasivo) cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el TAI.

Se producirá también la inversión del sujeto pasivo en los siguientes casos:

• Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:
  
  
  • Las entregas efectuadas como consecuencia de un proceso concursal.
  • Las entregas exentas de bienes inmuebles en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.
  • Las entregas efectuadas en ejecución de la garantía constituida sobre los bienes inmuebles, entendiéndose, asimismo, que se ejecuta la garantía cuando se transmite el inmueble a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada o de la obligación de extinguir la referida deuda por el adquirente.
    
    
• Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.

Se introducen, con aplicación a partir del 1 de abril de 2015, nuevos supuestos de inversión del sujeto pasivo, como son:

• Las entregas de plata, platino y paladio en bruto, en polvo o semielaborado.
• Las entregas de teléfonos móviles, consolas de videojuegos, ordenadores portátiles y tabletas digitales, cuando el destinatario sea un empresario revendedor o el importe de la operación exceda de 10.000 euros, IVA excluido.

2.6. EL DEVENGO

Regla general

En las entregas de bienes, el devengo se produce con la puesta a disposición de los bienes. En las prestaciones de servicios cuando se presten, ejecuten o efectúen los servicios.

Se produce el devengo anticipado a 31 de diciembre de cada año para las prestaciones de servicios que se lleven a cabo de forma continuada durante un plazo superior a un año y en las que el destinatario sea el sujeto pasivo del impuesto, siempre que no den lugar a pagos anticipados.

En el caso de las ejecuciones de obra con aportación de materiales, el devengo se producirá en el momento en que los bienes a que se refiere se pongan a disposición del dueño de la obra.

Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales en que los destinatarios sean las Administraciones públicas, se devenga en el momento de su recepción.

Reglas especiales

Como reglas especiales se establecen las siguientes:

• Entregas de bienes sin transmisión de la propiedad, en virtud de contratos de venta con reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, el devengo se anticipa al momento en que se produce la entrega de la posesión material, aunque realmente la transmisión de la propiedad se produzca cuando se cumpla la condición.
• Contratos estimatorios por los que una de las partes entrega a la otra bienes muebles, cuyo valor se estima en una cantidad cierta, obligándose quien los recibe a procurar su venta dentro de un plazo y a devolver el valor estimado de los bienes vendidos y el resto de los no vendidos. El devengo de las entregas relativas a los bienes vendidos se producirá cuando quien los recibe los ponga a disposición del adquirente.
• Contratos de comisión de venta actuando el comisionista en nombre propio. Se producen dos entregas, una del comitente al comisionista y otra de este al tercero adquirente, retrasándose el devengo simultáneo de ambas entregas hasta el momento en que se realiza la segunda entrega del comisionista al adquirente.

• Contratos de comisión de compra actuando el comisionista en nombre propio. En estos contratos se adelanta el devengo simultáneo de las dos entregas (del vendedor al comisionista y de este al comitente) al momento en que el comisionista adquiere los bienes.
• Autoconsumo. El devengo se fija en el momento en que se efectúan estas operaciones. No obstante, se establecen unas reglas especiales para el autoconsumo interno por cambio de afectación de bienes del circulante (existencias) a bienes de inversión.
• Pagos anticipados. En las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, el IVA se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos. La entrega de letras de cambio solo produce el efecto de pago cuando se ha realizado. Por eso, la entrega de la letra de cambio no puede considerarse como un pago anticipado y, por tanto, el devengo no se origina hasta que se haya cobrado efectivamente su importe.

• Operaciones de tracto sucesivo. El devengo se fracciona temporalmente, puesto que se produce conforme sean exigibles las distintas partes del precio que comprenda cada percepción, independientemente de que efectivamente se cobren o no. Esta regla se aplicará, entre otras, a los arrendamientos de inmuebles, contratos de suministro de energía eléctrica, gas, prestación de servicios telefónicos, servicios de asesoramiento permanentes, etc.

• En aquellos supuestos en los que no se haya pactado precio, o que habiéndose pactado no se ha determinado el momento de su exigibilidad, y en los que la exigibilidad del precio se ha pactado con periodicidad superior al año, el devengo se producirá el 31 de diciembre de cada año por la parte que correspondiera al periodo transcurrido desde la operación o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.
• En las entregas intracomunitarias de bienes el devengo, se producirá el día 15 del mes siguiente a aquel en que se inicie la expedición o transporte de los bienes con destino al adquirente. No obstante, si se expide factura con anterioridad a dicha fecha, el devengo se producirá en la fecha de la expedición de la factura.
• En las operaciones realizadas en régimen especial de criterio de caja, el devengo se producirá con el cobro total o parcial del precio de las operaciones, y, si no llegan a cobrarse, el 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la operación.

2.7. LA BASE IMPONIBLE

2.7.1. Cálculo de la base imponible

Regla general

Conforma la base imponible el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al impuesto. Se incluyen en el concepto de contraprestación:

• Gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma. No se incluirán en la contraprestación los intereses por el aplazamiento en el pago del precio en la parte en que correspondan a un periodo posterior a la entrega de los bienes o la prestación de los servicios.
• Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al impuesto, cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.
• Los tributos y gravámenes, excepto el propio IVA y el impuesto especial sobre matriculación de determinados medios de transporte.
• Las percepciones retenidas con arreglo a derecho por el obligado a efectuar la prestación en los casos de resolución de las operaciones sujetas al impuesto.

• El importe de los envases y embalajes. Se incluyen aquellos susceptibles de devolución y cualquiera que sea el concepto por el que se perciba el importe.

• El importe de las deudas asumidas por el destinatario de las operaciones sujetas.

Se excluyen del concepto de contraprestación para el cálculo de la base imponible:

• Las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones que, por su naturaleza y función, no constituyen contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetos al impuesto.

• Descuentos y bonificaciones concedidos previa o simultáneamente a la realización de la operación.
• Suplidos. Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo.
• Las subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones, no considerándose como tales los importes pagados por un tercero en contraprestación de dichas operaciones.

Reglas especiales

• Contraprestación no dineraria. En estos casos se tomará como base imponible el importe, expresado en dinero, que se hubiera acordado entre las partes (antes se tomaba la que se hubiese fijado en condiciones normales entre sujetos independientes, es decir, el valor de mercado).
  Si la contraprestación consiste parcialmente en dinero, se considerará base imponible el resultado de añadir al importe, expresado en dinero, acordado entre las partes por la parte no dineraria de la contraprestación, el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuera mayor que el indicado en el párrafo anterior.

• Operaciones de diferente naturaleza a precio único. Cuando en una operación, y por precio único, se entregan bienes o se prestan servicios de distinta naturaleza, la base imponible correspondiente a cada una de ellas se determinará en proporción al valor de mercado de dichos bienes o servicios.
• Autoconsumo de bienes. En este caso deben distinguirse:
  
  
  • Bienes adquiridos a tercero sin sufrir transformación: la base imponible será el valor de adquisición originario.
  • Bienes elaborados o transformados por el sujeto pasivo: la base imponible estará formada por el coste, IVA excluido, de los bienes y servicios utilizados en su obtención.
  • Bienes que hayan sufrido una alteración en su valor de adquisición: la base imponible estará constituida por el valor de los bienes en el momento en que se efectúe la entrega.

• Autoconsumo de servicios. La base imponible estará formada por el coste de la prestación de los servicios, incluida en su caso la amortización de los bienes cedidos.
• Operaciones vinculadas. La base imponible será su valor normal de mercado, siendo aplicable esta regla de valoración únicamente cuando se cumplan los siguientes requisitos:
  
  
  • Que el destinatario no tenga derecho a deducir totalmente el impuesto correspondiente a la misma y que la contraprestación pactada sea inferior a la que correspondería en condiciones de libre competencia.
  • Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que no genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea inferior al valor normal de mercado.
  • Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea superior al valor normal de mercado.
    
    
• Contratos de comisión. La regla especial será aplicable únicamente en caso de que el comisionista actúe en nombre propio:
  
  
  • Comisión de venta: la base imponible de la entrega efectuada por el comitente al comisionista estará formada por el importe de la contraprestación convenida menos el importe de la comisión pactada.

• Comisión de compra: la base imponible de la entrega efectuada por el comisionista al comitente estará formada por el importe de la contraprestación convenida más el importe de la comisión pactada.

2.7.2. Modificación de la base imponible

La base imponible así determinada será modificada, según prevé el artículo 80, en los casos e importes siguientes:

• Devolución de envases y embalajes. Los envases y embalajes susceptibles de reutilización habrán formado parte de la base imponible como un importe más de la contraprestación en las entregas de bienes gravadas. Consecuencia lógica de esta inclusión es la posibilidad de rectificación de la base imponible cuando se proceda a su devolución.
• Descuentos y bonificaciones. Se trata de descuentos o bonificaciones concedidos con posterioridad al momento en que la operación se haya realizado, dan lugar a la modificación de la base imponible, siempre que se justifiquen debidamente. No olvidemos que los descuentos previos y simultáneos a la realización de la operación no se integran en la base imponible.
• Resolución de operaciones. La base imponible se modificará en la cuantía correspondiente cuando por resolución firme, judicial o administrativa, o con arreglo a derecho o a los usos de comercio, queden sin efecto, total o parcialmente, las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado.

• Insolvencia del destinatario.
  Debe distinguirse:
  
  
  • Concurso de acreedores. La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al IVA no haya efectuado el pago de las cuotas repercutidas, siempre que con posterioridad al devengo de la operación se dicte auto de declaración de concurso.
    Si se produce el sobreseimiento del expediente, el acreedor que hubiese modificado su base imponible deberá emitir una nueva factura rectificando la cuota anteriormente modificada.
    A partir de 2015, el plazo para poder realizar la modificación se amplía de uno a tres meses
  • Créditos total o parcialmente incobrables. La calificación de un crédito como incobrable está condicionada a que reúna las siguientes condiciones:
    
    
    • Que haya transcurrido un año desde el devengo del impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro. Si el titular del crédito tiene un volumen de operaciones inferior a 6.010.121,04 euros, podrá hacerlo en el plazo de seis meses u optar por el plazo de un año.
      Que se haya reflejado en los libros registro de IVA.
    • Que el destinatario actúe en la condición de empresario o profesional o, en otro caso, que la base imponible de la operación, IVA excluido, sea superior a 300 euros.
    • Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial o requerimiento notarial al deudor. O certificación expedida por el deudor si es un ente público.

Esta modificación de la base imponible no procederá cuando los créditos sean afianzados por entidades de crédito o similares, se den entre personas o entidades vinculadas o disfruten de garantía real en la parte garantizada.
La modificación deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del periodo de los seis meses o un año. A partir de 2015, en el caso de operaciones en régimen especial de criterio de caja, el plazo de tres meses se computará a partir de la fecha límite del 31 de diciembre siguiente

2.8. TIPO DE GRAVAMEN

Los tipos impositivos del IVA son, según el artículo 90 de la ley, los siguientes:

• Tipo general: 21 %.
• Tipo reducido: 10 %.
• Tipo superreducido: 4 %.

Se aplicará el tipo general en tanto la ley no disponga expresamente la aplicación de uno de los tipos reducidos.

Se aplica el 10 %, entre otras operaciones, a las entregas de alimentos y bebidas no alcohólicas, el agua, la hostelería, los transportes de viajeros o a las obras de arte entregadas por los artistas. A partir de 2015 se impone también este tipo a las flores y plantas vivas.

Se aplica el 4 %, entre otros, a alimentos de primera necesidad como pan, leche, queso, huevos, frutas o verduras, a vehículos de minusválidos, libros o medicamentos para uso humano y a las viviendas de protección oficial.