4. Las importaciones de bienes

4.1. CONCEPTO DE IMPORTACIÓN

Tendrá la consideración de importación de bienes la entrada en el interior del país de un bien procedente de un país tercero, Canarias o Ceuta y Melilla. El artículo 17 de la ley establece que «estarán sujetas al impuesto las importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condición del importador».

La entrada en la Península o Baleares de un bien originario de Ceuta y Melilla constituye también una importación, pues ambos territorios no forman parte de la unión aduanera.

4.2. FUNCIONAMIENTO DE LAS OPERACIONES DE COMERCIO EXTERIOR

Al constituir el hecho imponible que da lugar al gravamen la importación de los bienes, estamos aplicando a estas operaciones el mismo criterio de tributación en destino que se aplica a las AIB. Así, estas operaciones tributan en el país de destino de las mercancías, lo que podría dar lugar a una doble imposición si fuesen también gravadas en el país de origen. Esto no es así porque los distintos Estados tienden a dejar libres de imposición indirecta las exportaciones, con el fin de resultar más competitivos y aumentar de este modo las ventas al extranjero y, por consiguiente, incrementar la producción interna de bienes.

Con este fin se aplica el siguiente mecanismo:

• Se establece la exención de las entregas de bienes que se exportan.
• Se permite la deducción de las cuotas del IVA soportadas en las adquisiciones de bienes y servicios que el exportador emplea en los bienes exportados (exenciones plenas).
• Los exportadores, una vez efectuada la deducción, podrán, en el supuesto de tener un saldo favorable, obtener la devolución de dicho saldo mediante devoluciones mensuales, evitando así el coste financiero que se generaría si el sujeto tuviese que esperar al final del ejercicio para obtener la devolución.

En aplicación de estos criterios, la ley española prevé las siguientes exenciones:

4.3. EXENCIONES EN EXPORTACIONES. REGLA GENERAL

Según el artículo 21 de la LIVA, están exentas las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la comunidad por el adquirente no establecido en el TAI o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de este, incluyendo los territorios a los que hemos hecho referencia al tratar del ámbito de aplicación del IVA, esto es, Canarias, Ceuta y Melilla. Por lo que se refiere al transporte, en este artículo 21.1, se establece que puede realizarlo el transmitente o bien un tercero en nombre y por cuenta de este.

Según el artículo 21.2, están exentas también las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la comunidad por el adquirente no establecido en el TAI, o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él. Se comprenden dos supuestos: expediciones de carácter comercial y el denominado régimen de viajeros.

• Expediciones de carácter comercial. El concepto de expedición comercial nos viene dado a contrario sensu en el mismo artículo 21.2, al considerar que los bienes «no constituyen una expedición comercial cuando se trate de bienes adquiridos ocasionalmente, que se destinen al uso personal o familiar de los viajeros o a ser ofrecidos como regalos y que, por su naturaleza y cantidad, no pueda presumirse que sean el objeto de una actividad comercial».
• Régimen de viajeros. Los artículos 21.2 y 11.7 de la ley y 9.2 del Reglamento del IVA establecen un sistema de exención y devolución del impuesto para no gravar las ventas efectuadas a viajeros residentes en terceros países que adquieren bienes en el TAI.

4.4. EXENCIONES EN EXPORTACIONES. REGLAS ESPECIALES

La ley enumera una amplia lista de exenciones en exportaciones u operaciones asimiladas en los artículos 21 a 24, que son, en síntesis:

• Las entregas de bienes realizadas a bordo de buques y aeronaves con destino a territorios terceros.
• Las entregas a organismos reconocidos que los exportan en el marco de actividades humanitarias, caritativas o educativas, previo reconocimiento del derecho a la exención.
• Los servicios sobre bienes muebles adquiridos o importados para ser objeto de trabajos en el TAI y seguidamente ser expedidos o transportados fuera de la comunidad.
• Las prestaciones de servicios, incluidas las de transportes y accesorias, cuando estén directamente relacionadas con las exportaciones de bienes fuera del territorio de la comunidad. Se entenderán directamente relacionados los servicios cuando se presten a quienes realicen las exportaciones o envíos de los bienes, a los adquirentes de los mismos, o a los intermediarios o representantes aduaneros que actúen por cuenta de unos u otros (novedad 2014 RD 828/2013, de 25 de octubre).

• Entregas, construcciones, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamento total y arrendamiento de buques destinados a la navegación marítima internacional, salvamento, asistencia marítima, pesca costera y buques de guerra, así como los objetos incorporados y productos de avituallamiento para dichos buques y las prestaciones de servicios que los tengan por destino. Todo ello es de aplicación también a las aeronaves.
• Entregas de bienes y prestaciones de servicios en el marco de las relaciones diplomáticas y consulares y para organismos internacionales reconocidos por España o al personal de los mismos con estatuto diplomático.
• Entregas destinadas a zonas francas y depósitos francos.
• Entregas en el marco de los regímenes aduaneros y fiscales.

4.5. EXENCIONES EN IMPORTACIONES

La ley del impuesto establece en los artículos 27 a 67 una amplia relación de exenciones en las importaciones, que coinciden en su gran mayoría con las concedidas en cuanto a los derechos de importación (derechos de aduana o de arancel), lo que facilita una gestión coordinada de ambos impuestos. Entre otras, están exentas las importaciones de:

• Bienes obtenidos por productores agrícolas o ganaderos en tierras situadas en terceros países.
• Bienes por traslado de la sede de actividad.
• Bienes destinados a organizaciones caritativas o filantrópicas.
• Medicamentos importados con ocasión de competiciones deportivas.
• Animales de laboratorio.
• Bienes importados en beneficio de víctimas de catástrofes o personas con minusvalía.
• Importaciones realizadas por viajeros contenidas en los equipajes hasta el límite de 300 euros, 430 si se introducen por vía marítima o aérea.

4.6. EL SUJETO PASIVO

El artículo 86 de la LIVA determina que el sujeto pasivo de las importaciones es quien las realiza. Se considerarán importadores, siempre que se cumplan en cada caso los requisitos previstos en la legislación aduanera:

• Los destinatarios de los bienes importados, sean adquirentes, cesionarios o propietarios de los mismos o bien consignatarios que actúen en nombre propio en la importación de dichos bienes.
• Los viajeros, para los bienes que conduzcan al entrar en el TAI.
• Los propietarios de los bienes en los casos no contemplados en los números anteriores.
• Los adquirentes o, en su caso, los propietarios, los arrendatarios o fletadores de los bienes a que se refiere el artículo 19 de la ley, en el supuesto de las operaciones asimiladas a importaciones.

4.7. EL DEVENGO EN LAS IMPORTACIONES

El devengo en las importaciones se producirá, conforme al artículo 77, en el momento en que hubiera tenido lugar el devengo de los derechos de importación, de acuerdo con la legislación aduanera.

4.8. LA BASE IMPONIBLE EN LAS IMPORTACIONES

Según el artículo 83.Uno de la ley, en las importaciones la base imponible resulta de adicionar al valor en aduana:

• Los impuestos y demás gravámenes distintos del IVA que se devenguen con motivo de la importación.
• Los gastos accesorios hasta el primer lugar de destino, que será el que figure en la carta de porte.

4.9. EL TIPO DE GRAVAMEN EN LAS IMPORTACIONES

En las importaciones se aplica el tipo que corresponda a la mercancía que se importa según viene establecido en los artículos 90.1 y 91 de la ley, que sería el mismo que grava las entregas de bienes y las adquisiciones intracomunitarias.

4.10. EXENCIONES EN EXPORTACIONES. REGLAS ESPECIALES

Conforme a lo dispuesto por la Ley 28/2014, de 28 de noviembre, de modificación del IVA, a partir del 1 de enero de 2015, se hace posible que determinados operadores, según se establezca reglamentariamente, puedan diferir el ingreso del impuesto al tiempo de presentar la correspondiente declaración-liquidación (modelo 303) a través de la inclusión de dichas cuotas en la misma y sin tener que realizar el ingreso en el momento de la importación.

La adaptación del Reglamento del IVA a las modificaciones introducidas en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, se ha llevado a cabo mediante la aprobación del Real Decreto 1073/2014, de 19 de diciembre.

En consecuencia, la opción prevista en el artículo 167.Dos de la LIVA de diferir el ingreso de las cuotas del IVA a la importación al tiempo de presentar la correspondiente declaración-liquidación periódica, se regirá por las siguientes reglas:

• Podrán optar aquellos operadores que tributen a la Administración del Estado y cuenten con un periodo de liquidación mensual.
• La opción deberá ejercerse al tiempo de presentar la declaración censal de comienzo de la actividad, o bien durante el mes de noviembre anterior al inicio del año natural en el que deba surtir efecto, entendiéndose prorrogada en tanto no se produzca la renuncia o exclusión. Para el 2015, se podrá realizar hasta el 31 de enero de
• La renuncia se ejercerá mediante presentación de declaración censal en el mes de noviembre anterior al inicio del año natural en el que deba surtir efecto. Tendrá efectos para un periodo mínimo de tres años.
• La exclusión se producirá cuando el periodo de liquidación del sujeto pasivo deje de coincidir con el mes natural con efectos desde la misma fecha en que se produzca el cese en la obligación de presentación de declaraciones-liquidaciones mensuales.
• La cuota liquidada por las aduanas se incluirá en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que se reciba el documento en el que conste dicha liquidación.
• El plazo de ingreso de las cuotas liquidadas en las operaciones de importación será el previsto con carácter general para las declaraciones-liquidaciones periódicas. En el caso de las cuotas liquidadas y no incluidas en la declaración-liquidación, el periodo ejecutivo se iniciará al día siguiente del vencimiento del plazo de ingreso de la correspondiente declaración-liquidación.