8. Regímenes especiales

En relación con los regímenes especiales, se hará referencia únicamente a las novedades que se han producido como consecuencia de la reforma fiscal 2015 y al régimen del criterio de caja, introducido en 2014.

8.1. RÉGIMEN ESPECIAL DE LAS AGENCIAS DE VIAJES

Como consecuencia de la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 26 de septiembre de 2013, en el asunto C-189/11, se modifica la regulación de este régimen especial de manera que:

• Podrá aplicarse a cualquier empresario o profesional que organice viajes (hostelería, transporte y/o servicios accesorios), suprimiendo la prohibición de aplicación del régimen a las ventas por agencias minoristas de viajes organizados por las agencias mayoristas.
• Queda suprimido el método de determinación global de la base imponible para cada periodo impositivo, estableciendo como forma de cálculo de la base imponible el margen bruto de la agencia de viajes, que es la diferencia entre la cantidad total cargada al cliente, excluido el IVA que grave la operación, y el importe efectivo, impuestos incluidos, de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que, efectuadas por otros empresarios o profesionales, sean adquiridos por la agencia para su utilización en la realización del viaje y redunden directamente en beneficio del viajero.
• Se elimina la autorización a las agencias, bajo determinadas circunstancias, a consignar en factura una cuota global que no tiene relación con el impuesto efectivo repercutido, y, autorizar a este último, siempre que sea sujeto pasivo del impuesto a deducir esa cuota global del IVA.
• Se posibilita optar, operación por operación, por aplicar el régimen general del Impuesto, siempre y cuando el destinatario de las operaciones sea un empresario o profesional que tenga, en alguna medida, derecho a la deducción o a la devolución de las cuotas soportadas.

8.2. RÉGIMEN ESPECIAL DE LA AGRICULTURA, GANADERÍA Y PESCA

Se excluye de la posibilidad de aplicar este régimen especial a los titulares de explotaciones agrícolas que:

• Sean propietarios de fincas o explotaciones que cedan en arrendamiento, aparcería o que de cualquier otra forma cedan su explotación.
• Sean propietarios de fincas o explotaciones que cedan el aprovechamiento de la resina de los pinos.
• Realicen explotaciones ganaderas en régimen de ganadería integrada.

Con efectos 1 de enero de 2016, se modifica con respecto a las adquisiciones e importaciones de bienes y servicios la magnitud del volumen de ingresos, que, superada el año inmediato anterior, excluye del régimen:

• 150.000 euros para el conjunto de las actividades económicas, excepto agrícolas, forestales y ganaderas.
• 250.000 euros para las actividades forestales, agrícolas y ganaderas.

8.3. RÉGIMEN ESPECIAL DEL RECARGO DE EQUIVALENCIA

Ha sido modificada la redacción dada a la norma para fijar la obligación de repercutir el impuesto en la transmisión de inmuebles, haciéndose referencia a las operaciones sujetas y no exentas.

8.4. RÉGIMEN ESPECIAL APLICABLE A LOS SERVICIOS DE TELECOMUNICACIONES, DE RADIODIFUSIÓN O DE TELEVISIÓN Y LOS PRESTADOS POR VÍA ELECTRÓNICA

A partir de 1 de enero de 2015, todos los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión y electrónicos tributarán en el Estado miembro de establecimiento del destinatario, tanto si este es un empresario o profesional o bien un consumidor final, y tanto si el prestador del servicio es un empresario establecido en la Comunidad o fuera de esta.

Este cambio en el lugar de tributación viene acompañado de dos regímenes especiales opcionales que permiten a los sujetos pasivos liquidar el impuesto adeudado por la prestación de dichos servicios a través de un portal web «ventanilla única» en el Estado miembro en que estén identificados, evitando tener que registrarse en cada Estado miembro donde realicen las operaciones (Estado miembro de consumo).

Así se distinguen dos situaciones:

• Régimen exterior a la Unión. Será aplicable a empresarios o profesionales que no tengan ningún tipo de establecimiento permanente ni obligación de estar identificado a efectos del IVA en ningún Estado miembro de la Comunidad. Se trata de una ampliación del régimen especial de los servicios prestados por vía electrónica previsto en los suprimidos artículos 163 bis y 163 quáter de la LIVA a los servicios de telecomunicaciones y de radiodifusión o televisión. El Estado miembro de identificación será el elegido por el empresario.
• Régimen de la Unión. Es aplicable a los empresarios o profesionales europeos que presten servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o televisión y electrónicos a los consumidores finales en Estados miembros en los que no tenga su sede de actividad económica o un establecimiento permanente. El Estado miembro de identificación será aquel donde tenga la sede de actividad económica o un establecimiento permanente.

Reglamentariamente se han hecho las oportunas precisiones para la aplicación de estos nuevos regímenes, de modo que:

• Se modifican los requisitos exigidos en los procedimientos de devoluciones previstos en los artículos 119 y 119 bis de la LIVA para aclarar que los empresarios o profesionales no establecidos que hayan optado por estos nuevos regímenes especiales, cuando España sea el Estado miembro de consumo podrán obtener la devolución de las cuotas soportadas en el TAI por la adquisición o importación de bienes y servicios que se destinen a la prestación de tales servicios.
• Se incorporan al Reglamento del IVA, las condiciones para poder optar a los regímenes mencionados, así como el ejercicio de la renuncia o la exclusión de los mismos y sus efectos.

8.5. RÉGIMEN SIMPLIFICADO

Con efectos 1 de enero de 2016 se modifican las magnitudes que permiten aplicar este régimen especial:

• Con respecto al volumen de ingresos, quedarán excluidos cuando en el año inmediato anterior se supere:
  
  
  • Para el conjunto de actividades empresariales o profesionales, excepto las agrícolas, forestales y ganaderas, 150.000 euros anuales.
  • Para el conjunto de actividades agrícolas, forestales y ganaderas, que se determine por el Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, 250.000 euros anuales.
    
    
  En el cómputo de los ingresos se introduce que no se tendrá en cuenta, en su caso, el recargo de equivalencia que grave la operación.
• Con respecto a las adquisiciones e importaciones de bienes y servicios, quedarán excluidos cuando en el año inmediato anterior se supere 150.000 euros anuales, para el conjunto de sus actividades empresariales o profesionales.

8.6. RÉGIMEN ESPECIAL DEL GRUPO DE ENTIDADES

Se hace necesario que se cumplan de los tres órdenes de vinculación, económica, financiera y de organización, a las entidades del grupo, que a su vez han sido definidos reglamentariamente, estableciendo la presunción iuris tantum de que, cumplida la financiera, se entienden que se satisfacen las demás.

• La vinculación financiera exige un control efectivo de la entidad a través de una participación de más del 50 % en el capital o en los derechos de voto de las mismas.
• La vinculación económica supone que las entidades del grupo realizan una misma actividad económica o, realizando actividades distintas, resultan complementarias o contribuyen a la realización de las mismas.
• La vinculación organizativa conlleva la existencia de una dirección común en las entidades del grupo.

Se prevé además la aplicación obligatoria de la prorrata especial para el régimen avanzado.

Aunque esta modificación tiene efectos desde 1 de enero de 2015, se establece un régimen transitorio que permitirá a los grupos existentes adaptarse a los nuevos requisitos a lo largo de 2014.

8.7. RÉGIMEN ESPECIAL DEL CRITERIO DE CAJA

Con efectos a partir del 1 de enero de 2014, se creó un régimen especial para tratar de paliar los efectos negativos para la liquidez de los pequeños empresarios que supone la aplicación de las reglas generales de devengo, conforme a las cuales el IVA debe ingresarse una vez realizada la entrega del bien o la prestación del servicio, con independencia de que el proveedor haya cobrado o no por la operación.

A) ¿Quién puede aplicarlo?

• Podrán aplicar el régimen especial del criterio de caja los sujetos pasivos del impuesto cuyo volumen de operaciones durante el año natural anterior no haya superado los 2.000.000 de euros. Se elevará al año cuando el sujeto pasivo hubiera iniciado la realización de actividades empresariales o profesionales en el año natural anterior.
• A efectos de determinar el volumen de operaciones efectuadas se aplicarán las reglas generales del devengo.
• Quedarán excluidos del régimen especial del criterio de caja los sujetos pasivos cuyos cobros en efectivo respecto de un mismo destinatario durante el año natural supere la cuantía de 100.000 euros.

B) ¿Cuáles son las condiciones para la aplicación del régimen especial del criterio de caja?

• El régimen especial del criterio de caja podrá aplicarse por los sujetos pasivos que cumplan los requisitos y opten por su aplicación.
• La opción deberá ejercitarse al tiempo de presentar la declaración de comienzo de la actividad, o, bien, durante el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en el que deba surtir efecto, entendiéndose prorrogada para los años siguientes en tanto no se produzca la renuncia al mismo o la exclusión de este régimen.
• La opción deberá referirse a todas las operaciones realizadas por el sujeto pasivo que no se encuentren excluidas del régimen especial.

C) Contenido del régimen especial del criterio de caja

• En las operaciones a las que sea de aplicación este régimen especial, el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos o, si este no se ha producido, el devengo se producirá el 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la operación.
  A estos efectos, deberá acreditarse el momento del cobro, total o parcial, del precio de la operación.
• La repercusión del impuesto en las operaciones a las que sea de aplicación este régimen especial deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura correspondiente, pero se entenderá producida en el momento del devengo de la operación determinado conforme a lo dispuesto en el apartado anterior.
• Los sujetos pasivos a los que sea de aplicación este régimen especial podrán practicar sus deducciones en los términos establecidos en la ley, con las siguientes particularidades:
  
  
  • El derecho a la deducción de las cuotas soportadas por los sujetos pasivos acogidos a este régimen especial nace en el momento del pago total o parcial del precio por los importes efectivamente satisfechos, o, si este no se ha producido, el 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la operación, con independencia del momento en que se entienda realizado el hecho imponible.
    A estos efectos, deberá acreditarse el momento del pago, total o parcial, del precio de la operación.
  • El derecho a la deducción solo podrá ejercitarse en la declaraciónliquidación relativa al periodo de liquidación en que haya nacido el derecho a la deducción de las cuotas soportadas o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.
  • El derecho a la deducción de las cuotas soportadas caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado en el plazo establecido en la letra anterior.

D) ¿Cómo afecta el régimen a los destinatarios de las operaciones?

El nacimiento del derecho a la deducción de los sujetos pasivos no acogidos al régimen especial del criterio de caja, pero que sean destinatarios de las operaciones incluidas en el mismo, en relación con las cuotas soportadas por esas operaciones, se producirá en el momento del pago total o parcial del precio de las mismas, por los importes efectivamente satisfechos, o, si este no se ha producido, el 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la operación, con independencia del momento en que se entienda realizado el hecho imponible.

A estos efectos, deberá acreditarse el momento del pago, total o parcial, del precio de la operación.

E) ¿Cómo afecta la declaración de concurso del sujeto acogido al régimen?

La declaración de concurso del sujeto pasivo acogido al régimen especial de criterio de caja o del sujeto pasivo destinatario de sus operaciones determinará, en la fecha del auto de declaración de concurso, el devengo de las cuotas repercutidas por el sujeto pasivo acogido al régimen especial del criterio de caja que estuvieran aún pendientes de devengo en dicha fecha, así como el nacimiento del derecho a la deducción de las cuotas soportadas por el sujeto pasivo respecto de las operaciones que haya sido destinatario y a las que haya sido de aplicación el régimen especial del criterio de caja, que estuvieran pendientes de pago y en las que no haya transcurrido el plazo previsto para el devengo por aplicación del régimen.