1. Cuestiones generales. Sujeto pasivo
1.1. ¿Dónde está regulado el impuesto?
En lo que se refiere a la legislación estatal, el impuesto sobre sucesiones y donaciones (ISD) se encuentra regulado en la Ley 29/1987, de 18 de diciembre (ley del impuesto), y en el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (reglamento del impuesto).
1.2. ¿Qué grava el impuesto?
- La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.
- La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e inter vivos (por ejemplo, la condonación de deuda con ánimo de liberalidad o la renuncia de derechos a favor de persona determinada).
- La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida cuando el contratante (el que paga la prima) sea persona distinta del beneficiario (el que recibe el capital), salvo que estas cantidades deban tributar como rendimientos del trabajo en el IRPF.
EJEMPLO 1
Don Nicolás suscribió un plan de pensiones, sistema individual. A los 59 años fallece y, siguiendo las especificaciones del plan suscrito, queda como beneficiario de las percepciones su hijo Alonso. Además, es contratante y asegurado también de un seguro sobre la vida individual concertado con una entidad de seguros, para caso de muerte, dejando como beneficiario del mismo, según el propio contrato, a su otro hijo, Lucas.
Si bien contratante (don Nicolás) y beneficiario (Alonso) son personas distintas, al tratarse la prestación recibida por el beneficiario del plan de pensiones de uno de los supuestos previstos por la legislación del IRPF para tributar como rendimientos del trabajo, queda la cantidad recibida por Alonso fuera del ámbito del ISD.
En cuanto a las percepciones recibidas por Lucas por el fallecimiento de don Nicolás (contratante-asegurado la misma persona), dado que contratante-asegurado y beneficiario son personas distintas y no tributan las cantidades percibidas como rendimiento del trabajo en el IRPF, debe tributar Lucas por el ISD, concepto seguro sobre la vida. La cantidad percibida por Lucas se sumará a la porción hereditaria individual que reciba por herencia.
En cuanto a las relaciones del ISD con otros impuestos, debemos decir que, en cuanto al IRPF, la relación con el ISD es de total incompatibilidad (no se puede gravar una misma renta por los dos impuestos).
En virtud de lo anterior, en caso de duda sobre la tributación por uno de los dos impuestos, debemos acudir en primer lugar a los conceptos gravados en el ISD y, en su defecto, a la normativa del IRPF, de manera que el IRPF opera como cajón de sastre o gravamen de cierre.
Por lo que respecta al IS, los incrementos de patrimonio a los que se refiere el ISD, obtenidos por personas jurídicas, no están sujetos al mismo y se someterán al IS (así, por ejemplo, la donación de 15.000 € a una sociedad mercantil tributa en el IS).
EJEMPLO 2
Una persona posee 300.000 euros en una cuenta corriente bancaria a su nombre y los transfiere a una nueva cuenta corriente mancomunada, a su nombre y al de su hijo.
La transferencia de una cantidad de dinero de la cuenta corriente abierta a nombre de una persona determinada a una nueva cuenta mancomunada abierta a nombre de dicha persona y de su hijo no implica que se trate, a efectos del ISD, de una donación del padre al hijo que se entienda realizada por el mero hecho de la transferencia, pero sí es base suficiente para que la Administración pueda presumir la existencia de una donación, al amparo de lo dispuesto en la ley del impuesto (presunción de existencia de transmisión lucrativa por disminución del patrimonio en el padre y simultáneamente incremento patrimonial en el hijo).
La existencia de esta presunción significa que la carga de la prueba de la inexistencia de la donación se desplaza al administrado que, a requerimiento de la Administración, deberá manifestar su disconformidad con la existencia del hecho imponible, formulando cuantas alegaciones tenga por conveniente en el plazo de 15 días, con aportación de las pruebas o documentos pertinentes. Transcurrido este plazo, la oficina competente dictará la resolución que proceda girando, en su caso, las liquidaciones que correspondan a los hechos imponibles que estime producidos.
La resolución de las cuestiones que se plantean en el ejemplo, sobre la cuantía por la que el impuesto se debe liquidar en estos casos, estará en función de las pruebas aportadas por los interesados.
Como pruebas para desvirtuar la donación podrían aportarse las declaraciones por el IRPF (quien declara los intereses) y el origen de los fondos empleados en la misma (quien los ha ganado). La cuenta bancaria mancomunada no implica copropiedad.
1.3. Sujeto pasivo
Están obligados al pago del impuesto a título de contribuyentes, cuando sean personas físicas:
- En las transmisiones mortis causa, los causahabientes.
- En las donaciones y demás transmisiones lucrativas e inter vivos, el donatario o el favorecido por ellas.
- En los seguros sobre la vida, los beneficiarios.
A los contribuyentes que tengan su residencia habitual en España (determinada según las reglas del IRPF) se les exigirá el impuesto por obligación personal, con independencia de dónde se encuentren situados los bienes o derechos que integren el incremento de patrimonio gravado.
EJEMPLO 3
Una persona residente en México fallece el día 2 de marzo de 2023. En el caudal hereditario figuran bienes situados en territorio español. El causahabiente (hijo del fallecido) también reside en México.
En primer lugar hay que señalar que entre España y México no existe convenio para evitar la doble imposición en el ISD. Dado que el causante, que reside en México, tenía bienes en España, siendo el causahabiente residente en México, deberá tributar en España por obligación real solo sobre el valor de los bienes y derechos situados en España. Aunque el causante hubiera residido en España, también el hijo tributaría en España solo por obligación real, al no ser residente en territorio español.
Si el hijo hubiera sido residente en España, tributaría por obligación personal (se gravarían en España todos los bienes adquiridos independientemente de dónde se encuentren situados, en España u otro país), siendo indiferente el lugar de residencia de su padre.
1.4. ¿Cuál es el ámbito de aplicación territorial del impuesto?
El ISD se exigirá en todo el territorio español. No obstante lo anterior, en el País Vasco las distintas diputaciones forales han aprobado su propia normativa. Para determinar la aplicación de estas normas, habrá que acudir al concierto económico con el País Vasco y al convenio económico con Navarra.
Por lo que respecta al resto de las comunidades autónomas (las llamadas comunidades autónomas de régimen común), el ISD es un impuesto estatal, cuyo rendimiento se cede a las mismas, haciéndose cargo por delegación del Estado de la gestión y liquidación, recaudación, inspección y revisión en vía administrativa. También pueden asumir determinadas competencias normativas.
Así, pueden regular las reducciones de la base imponible la tarifa del impuesto, las cuantías y coeficientes del patrimonio preexistente, las deducciones y bonificaciones de la cuota y aspectos de gestión y liquidación (pueden aprobar, por ejemplo, sus propios modelos de autoliquidación).
Desde el 1 de enero de 2010 el legislador estatal ha hecho coincidir que la normativa aplicable y la recaudación del ISD correspondan a la misma comunidad autónoma. La competencia y normativa aplicable se resume en el siguiente cuadro y se explica a través de los siguientes ejemplos:
CONTRIBUYENTE RESIDENTE EN ESPAÑA |
|
Hecho imponible del ISD (art. 3.1 de la LISD) |
Normativa autonómica aplicable (arts. 27, 28.1.1.º b) y 32 de la Ley 22/2009) |
| Adquisiciones mortis causa | La normativa de la comunidad autónoma donde el causante hubiere permanecido un mayor número de días del periodo de los 5 años inmediatos anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice el día anterior al de devengo. |
| Seguros sobre la vida Cantidades percibidas por los beneficiarios de seguros sobre la vida que se acumulen al resto de los bienes y derechos que integren la porción hereditaria del beneficiario |
Igual que las adquisiciones mortis causa. |
| Donaciones de bienes inmuebles | La normativa de la comunidad autónoma en la que radiquen los bienes inmuebles. |
| Donaciones de los demás bienes y derechos | La normativa de la comunidad autónoma donde el donatario hubiere permanecido un mayor número de días del periodo de los 5 años inmediatos anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice el día anterior al de devengo. |
| Transmisión a título lucrativo de los valores a los que se refiere el artículo 108 de la Ley del mercado de valores (actual art. 314 del TRLMV) | Igual que la donación de bienes inmuebles. |
Contribuyente ISD |
Normativa aplicable |
|||
Obligación personal de contribuir (art. 6 de la Ley 29/1987) |
Adquisiciones mortis causa | Causante residente en España | Normativa autonómica | |
| Causante NO residente en España | Normativa estatal/a) | |||
| Donaciones de inmuebles | Inmueble situado en España | Normativa autonómica | ||
| Inmueble NO situado en España | Normativa estatal/d) | |||
| Donaciones demás bienes y derechos | Normativa autonómica | |||
Obligación real de contribuir (art. 7 de la Ley 29/1987) |
Adquisiciones mortis causa, b) | Normativa estatal/b), c) y e) | ||
| Donaciones de inmuebles, c) | ||||
| Donaciones de los demás bienes y derechos, e) | ||||
Hecho imponible |
Circunstancias |
Contribuyentes |
Normativa autonómica |
|
| a) | Sucesión mortis causa | Causante hubiera sido no residente en España. | Contribuyentes. | Comunidad autónoma en donde se encuentre el mayor valor de los bienes y derechos del caudal relicto situados en España. |
| Si no hubiera ningún bien o derecho situado en España, se aplicará a cada sujeto pasivo la normativa de la comunidad autónoma en que resida. | ||||
| b) | Sucesión mortis causa | Causante hubiera sido residente en una comunidad autónoma. | Contribuyentes no residentes. | Comunidad autónoma donde hubiera sido residente el causante. |
| c) | Donación | Bienes inmuebles situados en España. | Contribuyentes no residentes. | Comunidad autónoma donde radiquen los bienes inmuebles. |
| d) | Donación | Bienes inmuebles fuera de España. | Contribuyentes residentes en España. | Comunidad autónoma donde residan los contribuyentes. |
| e) | Donación | Bienes muebles situados en España. | Contribuyentes no residentes. | Comunidad autónoma donde hayan estado situados los bienes muebles un mayor número de días del periodo de los 5 años inmediatos anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice el día anterior al de devengo del impuesto. |
| Los contribuyentes que tributan al Estado pueden optar por la aplicación de la normativa autonómica en lugar de la normativa estatal en función de los criterios establecidos en la disposición adicional segunda uno.1 de la Ley 29/1987, según la redacción dada por la Ley 11/2021, de 9 de julio. | ||||
EJEMPLO 4
Don Feliciano fallece en Tortosa el día 3 de abril de 2023, habiendo residido toda la vida en dicha localidad. Los herederos residen en España.
La normativa aplicable a la sucesión de don Feliciano será la normativa autonómica de Cataluña, por ser los herederos residentes en España, y además, el causante ha permanecido en Cataluña un mayor número de días del periodo de los 5 años inmediatos anteriores contados de fecha a fecha, que finalizan el día anterior al de devengo (día del fallecimiento), es decir, desde el 3 de abril de 2018 hasta el 2 de abril de 2023 ha permanecido más días en Cataluña.
Evidentemente, en lo no regulado por la ley propia de Cataluña se aplicará la normativa del Estado. No debemos olvidar que las competencias normativas que pueden asumir las comunidades autónomas son limitadas.
EJEMPLO 5
Don Óscar fallece en Vinaròs el día 2 de febrero de 2023, residiendo desde el 1 de enero de 2020 en Vinaròs y anteriormente, en Madrid siempre. Los herederos residen en España.
La normativa aplicable a la sucesión de don Óscar será la de la Comunidad Valenciana, ya que el causante ha permanecido en dicha comunidad un mayor número de días del periodo de los 5 años inmediatos anteriores contados desde el 2 de febrero de 2018 hasta el 1 de febrero de 2023 (ha permanecido 3 años y 1 mes en la Comunidad Valenciana).
No puede aplicarse la normativa de Madrid, ya que ha permanecido en los últimos 5 años más días en la Comunidad Valenciana que en el territorio de la Comunidad de Madrid
EJEMPLO 6
Un padre con residencia habitual en la comunidad de Extremadura dona a su hijo residente en la comunidad de Castilla-La Mancha un apartamento situado en Tenerife y valorado a efectos del impuesto en 400.000 euros.
Se aplicará la normativa de Canarias (comunidad autónoma donde radica el inmueble).
EJEMPLO 7
Don Alfredo, con residencia habitual en la comunidad de Castilla y León, dona a su hijo Pedro, residente en la Comunidad de Madrid, dinerario por importe de 800.000 euros
La normativa aplicable a la citada donación será la de la Comunidad de Madrid (comunidad autónoma de residencia del donatario, Pedro, pero siempre que hubiere permanecido en la Comunidad de Madrid un mayor número de días del periodo de los 5 años inmediatos anteriores contados de fecha a fecha, que finalicen el día anterior al de devengo).
Recordemos que la Comunidad de Madrid tiene, desde el 1 de enero de 2006, una bonificación del 99 % en la cuota por la donación a descendientes.
EJEMPLO 8
Don Eulogio, residente en Sevilla desde el día 1 de septiembre de 2019, fallece el día 2 de enero de 2023 (anteriormente residía en Madrid), dejando como herederos a sus tres hijos, Alfonso, Javier y Antonio. Alfonso reside en Málaga, Javier, en Madrid y Antonio reside en Roma.
Los herederos residentes en España, Alfonso y Javier, tributan por obligación personal conforme a la normativa andaluza, ya que el causante residió en la citada comunidad autónoma más tiempo en los últimos 5 años anteriores al fallecimiento.
El heredero residente en Roma (Antonio) tributa por obligación real (exclusivamente por los bienes que estén situados en territorio español), siendo la competencia estatal. No obstante, podrá no aplicar la normativa estatal, sino la normativa andaluza en aplicación de lo dispuesto en la disposición adicional segunda.Uno.1 de la Ley 29/1987 (según redacción de la Ley 11/2021, de 9 de julio) para adecuar la normativa del ISD a los dispuesto por la STJUE de 3 de septiembre de 2014 (asunto C-127/12).