5. Los obligados tributarios

La LGT dedica el capítulo II del título II a los obligados tributarios. Tienen el carácter de obligados tributarios los que se enumeran en el apartado segundo del artículo 35, lista que debe considerarse abierta.

En particular, se incluyen: los contribuyentes, los sustitutos del contribuyente, los obligados a realizar pagos fraccionados, los retenedores, los obligados a practicar ingresos a cuenta, los obligados a repercutir y los obligados a soportar la repercusión, la retención o el ingreso a cuenta.

5.1. LOS SUCESORES

La LGT dedica los artículos 39 y 40 al estudio de los sucesores de la obligación tributaria, distinguiendo entre sucesores de las personas físicas y sucesores de las personas jurídicas.

• Sucesores de las personas físicas. De acuerdo con el artículo 39.1 de la LGT, serán sucesores de las personas físicas sus herederos, sin perjuicio de lo que establece la legislación civil en cuanto a la adquisición de la herencia. No obstante, se deben tener en cuenta:
  
  
  • Las obligaciones tributarias se transmitirán a los legatarios en las mismas condiciones que las establecidas para los herederos cuando la herencia se distribuya a través de legados y en los supuestos en que se instituyan legados de parte alícuota.
  • En ningún caso se transmitirán las sanciones.
  • Tampoco se transmitirá la obligación del responsable salvo que se hubiera notificado el acuerdo de derivación de responsabilidad antes del fallecimiento. Con esta medida se pretende evitar que los herederos, desconociendo la verdadera situación patrimonial del causante, se vean sorprendidos al aceptar la herencia por el hecho de aparecer nuevas deudas.
  • En caso de que la deuda no estuviera liquidada al tiempo del fallecimiento del causante, la deuda tributaria también se transmitirá.
  • Mientras la herencia se encuentre yacente, el cumplimiento de las obligaciones tributarias del causante corresponderá al representante de la herencia yacente.

• Sucesores de las personas jurídicas y entidades sin personalidad. La sucesión de la obligación tributaria en relación con personas jurídicas y entidades carentes de personalidad se regula en el artículo 40 de la LGT, estableciéndose en el mismo lo siguiente:
  
  
  • La LGT distingue entre sociedades que limitan la responsabilidad de sus socios de aquellas en las que los socios no tienen limitada su responsabilidad. Así, cuando se trate de entidades disueltas y liquidadas en las que la ley limita la responsabilidad patrimonial de sus socios, estos quedarán obligados hasta el límite de la cuota de liquidación que les corresponda; en el segundo de los supuestos, esto es, cuando la ley no limita la responsabilidad patrimonial de los socios, las obligaciones tributarias se transmitirán íntegramente a sus socios, respondiendo estos solidariamente de su cumplimiento.
  • Al igual que sucede con las personas físicas, el hecho de que la deuda tributaria no estuviera liquidada en el momento de producirse la extinción de la personalidad jurídica de la sociedad o entidad no impedirá la transmisión de las obligaciones tributarias devengadas a los sucesores, pudiéndose entender las actuaciones con cualquiera de ellos.
  • Si se produce la disolución de la entidad, pero no su liquidación, las obligaciones tributarias pendientes se transmiten a las personas o entidades que sucedan o sean beneficiarias de la correspondiente operación.

• En caso de disolución de fundaciones o entidades carentes de personalidad, las obligaciones tributarias pendientes de las mismas se transmitirán a los destinatarios de los bienes y derechos de las fundaciones o a los partícipes o cotitulares de dichas entidades.
• Las sanciones que pudieran proceder por las infracciones cometidas por las sociedades y entidades a las que nos estamos refiriendo serán exigibles a los sucesores de las mismas, hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que les corresponda.

5.2. LOS RESPONSABLES

El artículo 41 de la LGT establece las características generales de la figura de la responsabilidad en el ámbito tributario, estableciendo al respecto lo siguiente:

• La responsabilidad puede ser solidaria o subsidiaria, siendo siempre subsidiaria salvo que algún precepto legal establezca expresamente lo contrario.
• La derivación no alcanza a las sanciones, salvo que por ley se establezca en algún supuesto lo contrario.
• La derivación de la acción administrativa para exigir el pago de la deuda tributaria a los responsables se efectuará mediante acto administrativo en el que, previa audiencia del interesado, se declare la responsabilidad y se determine su alcance y extensión.
• Para la declaración de responsable subsidiario, se hace necesario que previamente se declare fallido al deudor principal y a los demás responsables solidarios.

Los artículos 41.3 y 42.2 de la LGT se vieron modificados por la Ley 36/2006, de medidas para la prevención del fraude fiscal, para extender la responsabilidad a las sanciones, intereses y recargos en los supuestos regulados en el apartado 2 de este último artículo (responsabilidad solidaria).

• La responsabilidad solidaria. Se encuentra regulada en el artículo 42 de la LGT, implica que la Administración tributaria puede dirigirse para el cobro de la deuda tributaria indistintamente al deudor principal o al responsable solidario, extendiéndose la misma a los siguientes supuestos:
  
  
  • A las personas o entidades que sean causantes o colaboren activamente en la realización de una infracción tributaria. Su responsabilidad también se extenderá a la sanción.
  • A los partícipes o cotitulares de las entidades carentes de personalidad, en proporción a sus respectivas participaciones respecto a las obligaciones tributarias materiales de dichas entidades. Esta responsabilidad, puesto que la LGT no lo dice, no se extiende a las sanciones.
  • Las que sucedan por cualquier concepto en la titularidad o ejercicio de explotaciones o actividades económicas, por las obligaciones tributarias contraídas del anterior titular y derivadas de su ejercicio.
  
  La responsabilidad también se extenderá a las obligaciones derivadas de la falta de ingreso de las retenciones e ingresos a cuenta practicados o que se hubieran debido practicar. Esta responsabilidad puede ser limitada mediante la expedición del certificado a que se refiere el artículo 175.2 de la LGT.
  Se incluyen también entre los supuestos de responsabilidad solidaria los casos de sucesión de actividad, pero no solo cuando la sucesión lo es en la titularidad, sino también cuando se produce la sucesión en su ejercicio. De esta manera se pretende evitar que, mediante la interposición de diferentes personas, se siga ejerciendo la misma actividad por quien es deudor de la Hacienda pública.
  
  
• La responsabilidad subsidiaria. Los supuestos de responsabilidad subsidiaria son los señalados en el artículo 43 de la LGT, que suponen que la Administración tributaria podrá dirigirse para el cobro de la deuda tributaria a los responsables subsidiarios cuando no haya podido cobrar de los deudores principales y previo acto administrativo de derivación de responsabilidad al responsable subsidiario.
  Según el artículo 43 son responsables subsidiarios:
  
  
  • Los administradores de hecho o derecho de personas jurídicas que, habiendo cometido estas infracciones tributarias, se encuentren en alguna de las siguientes situaciones:
    
    
    • No hubiesen realizado los actos que fuesen de su incumbencia como administradores para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios.
    • Hubiesen consentido el incumplimiento por parte de quienes de ellos dependan.
    • O hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones.
      
      
  • Los administradores de hecho o de derecho de personas jurídicas que hayan cesado en sus actividades, extendiéndose su responsabilidad a las obligaciones tributarias devengadas que se encuentren pendientes en el momento del cese, si no hubieran hecho lo necesario para su pago.
  • Los integrantes de la Administración concursal y los liquidadores de sociedades y entidades en general que no hubiesen realizado las gestiones necesarias para el íntegro cumplimiento de las obligaciones tributarias devengadas con anterioridad a dichas situaciones.
  • Los adquirentes de bienes afectos por ley al pago de la deuda tributaria, tal y como establece el artículo 79 de la LGT.
  • Los agentes y comisionistas de aduanas cuando actúen en nombre y por cuenta de sus comitentes. No obstante, esta responsabilidad subsidiaria no alcanzará a la deuda aduanera.
  • Las personas o entidades que contraten o subcontraten la ejecución de obras o la prestación de servicios, por las deudas tributarias relativas a tributos que deban repercutirse o cantidades que deban retenerse, en la parte que corresponda a las obras o servicios subcontratados.
  • Las personas o entidades que tengan el control efectivo, total o parcial, directo o indirecto, de las personas jurídicas o en las que concurra una voluntad rectora común con estas cuando resulte acreditado que las personas jurídicas han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta para eludir la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda pública y exista unicidad de personas o esferas económicas, o confusión o desviación patrimonial. La responsabilidad se extenderá a las obligaciones tributarias y a las sanciones de dichas personas jurídicas.
  • Serán también responsables subsidiarios de las deudas tributarias derivadas de tributos que deban repercutirse o de cantidades que deban retenerse a trabajadores, profesionales u otros empresarios los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas obligadas a efectuar la declaración e ingreso de tales deudas cuando, existiendo continuidad en el ejercicio de la actividad, la presentación de autoliquidaciones sin ingreso por tales conceptos tributarios sea reiterativa y pueda acreditarse que dicha presentación no obedece a una intención real de cumplir la obligación tributaria objeto de autoliquidación.
    
    

5.3. LA CAPACIDAD DE OBRAR EN EL ORDEN TRIBUTARIO

Se encuentra regulada en los artículos 44 a 47 de la LGT, pudiéndose definir, desde un punto de vista doctrinal, como la capacidad para realizar actos que produzcan consecuencias jurídicas, sustanciales o formales, en el desenvolvimiento de la relación jurídico-tributaria.

• La representación legal. Es aquella en la que la sustitución del obligado tributario se produce por mandato legal. Se prevén en la LGT los siguientes supuestos:
  
  
  • Por las personas que carezcan de capacidad de obrar actuarán sus representantes legales.
  • Por las personas jurídicas actuarán las personas que ostenten, en el momento en que se produzcan las actuaciones tributarias correspondientes, la titularidad de los órganos a quienes corresponda su representación, por disposición de la ley o por acuerdo válidamente adoptado.
  • Por los entes carentes de personalidad actuará en su representación el que la ostente, siempre que resulte acreditada en forma fehaciente y, de no haberse designado representante, se considerará como tal el que aparentemente ejerza la gestión o dirección y, en su defecto, cualquiera de sus miembros o partícipes.
    
    
• La representación voluntaria. Es aquella que no tiene su origen en la ley, sino en la voluntad manifestada por el interesado para que otra u otras personas lo representen ante terceros.
  Se encuentra contemplada en la LGT en el artículo 46, previéndose en la misma lo siguiente:
  
  
  • Para los actos de mero trámite se presumirá concedida la representación.
  • Para interponer recursos o reclamaciones, desistir de ellos, renunciar a derechos, asumir o reconocer obligaciones en nombre del obligado tributario, solicitar devoluciones de ingresos indebidos o reembolsos y en los restantes supuestos en que sea necesaria la firma del obligado, la representación deberá acreditarse por cualquier medio válido en derecho que deje constancia fidedigna o mediante declaración en comparecencia personal del interesado ante el órgano administrativo competente.

5.4. EL DOMICILIO FISCAL

La LGT define el domicilio fiscal como:

Distinguiendo:

• Para las personas físicas, el domicilio fiscal será el de su residencia habitual. No obstante, si ejerce principalmente una actividad económica, la Administración podrá considerar como domicilio fiscal aquel en el que se realice la gestión administrativa y dirección de la actividad, teniendo en cuenta que, de no poderse determinar este lugar, prevalecerá aquel donde radique el mayor valor del inmovilizado en que se realice la actividad.
• Para las personas jurídicas, así como para los entes carentes de personalidad a que se refiere el artículo 35.4 de la LGT, el domicilio fiscal coincidirá con su domicilio social, siempre que en él esté efectivamente centralizada su gestión administrativa y la dirección de sus negocios. En otro caso, se atenderá al lugar en el que se lleve a cabo dicha gestión o dirección.

Por último, se debe tener en cuenta que:

• Existe la obligación de comunicar los cambios que se produzcan en el domicilio fiscal, no surtiendo efectos dichos cambios si no se comunican a las Administraciones afectadas (art. 48.3 de la LGT).

Las personas físicas que deban estar en el censo de empresarios, profesionales y retenedores, así como las personas jurídicas y demás entidades, deberán cumplir la obligación de comunicar el cambio de domicilio fiscal en el plazo de un mes a partir del momento en que se produzca dicho cambio, debiendo efectuarse dicha comunicación a través de los modelos 036 y 037.

En el caso de personas físicas que no deban figurar en el censo de empresarios, profesionales y retenedores, la comunicación del cambio de domicilio deberá efectuarse en el plazo de 3 meses desde que se produzca mediante la presentación del «modelo 030». No obstante, si con anterioridad al vencimiento del plazo de 3 meses finalizase el plazo para la presentación de la autoliquidación o comunicación de datos correspondiente, la comunicación del cambio de domicilio fiscal deberá efectuarse en el correspondiente modelo de autoliquidación o comunicación de datos, salvo que se hubiese comunicado con anterioridad.