1. El procedimiento de revisión en vía administrativa
1.1. LOS PROCEDIMIENTOS ESPECIALES DE REVISIÓN
1.1.1. La revisión de actos en vía administrativa
La revisión de los actos administrativos puede llevarse a efecto en dos vías distintas:
- En la vía administrativa, cuando son los propios órganos de la Administración los que verifican la revisión.
- En la vía jurisdiccional, cuando la revisión se consigue acudiendo a los tribunales de justicia a través del recurso contencioso-administrativo.
En materia fiscal, la LGT dedica el título V, artículos 213 a 249, desarrollado por el Real Decreto 520/2005, por el que se aprueba el Reglamento General de Revisión en vía administrativa, a la revisión de actos en vía administrativa (RGR), distinguiendo:
- Los procedimientos especiales de revisión.
- El recurso de reposición.
- Las reclamaciones económico-administrativas.
1.1.2. Los procedimientos especiales de revisión
- Declaración de nulidad de pleno derecho. Corresponde al ministro de Economía y Hacienda, de oficio o a instancia de parte, en el ámbito de la Administración del Estado, previo informe favorable del Consejo de Estado, la declaración de nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, así como de las resoluciones de los órganos económico-administrativos que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, en los siguientes supuestos:
- Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional.
- Que hayan sido dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio.
- Que tengan un contenido imposible.
- Que sean constitutivos de infracción penal o se dicten como consecuencia de esta.
- Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados.
- Los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición.
- Cualquier otro que se establezca expresamente en una disposición de rango legal.
La iniciación puede realizarse tanto de oficio, por acuerdo del órgano que dictó el acto o de su superior jerárquico, como a instancia del interesado.
El procedimiento contempla los siguientes trámites:
- La audiencia al interesado o interesados.
- Serán oídos aquellos a quienes reconoció derechos el acto o cuyos interesados resultaron afectados por el mismo.
- Dictamen previo favorable del Consejo de Estado u órgano equivalente de la respectiva comunidad autónoma, si lo hubiera.
En el ámbito de competencias del Estado, la resolución de este procedimiento corresponderá al ministro de Hacienda.
La LGT establece un plazo máximo de 1 año para resolver.
Contra la resolución desestimatoria solo cabe recurso contencioso-administrativo, sin que quepa interponer contra ella reclamación económico-administrativa.
EJEMPLO 1
Don Antonio, que reside en San Lorenzo de El Escorial (Madrid), interpuso reclamación económico-administrativa contra una sanción impuesta por un órgano tributario de la Comunidad de Madrid, presentando el escrito en el Registro del Tribunal Económico-Administrativo de Castilla-La Mancha, al estar de viaje en el plazo para interponerla y atravesar la ciudad de Toledo en esos momentos. Este tribunal resuelve la reclamación en sentido desestimatorio a las pretensiones de don Antonio, comunicándole asimismo que no procede el recurso de alzada, sino el contencioso-administrativo ante el Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha. Don Antonio quiere conocer si existe causa de nulidad y si puede solicitar la iniciación del procedimiento de declaración de nulidad de pleno derecho
Solución
El órgano competente para resolver la reclamación económico-administrativa es el Tribunal Económico-Administrativo de Madrid, conforme al artículo 229.3 de la LGT. Al haber sido dictada la resolución por el Tribunal de Castilla-La Mancha, estaremos ante un supuesto de nulidad de pleno derecho, por incompetencia territorial del órgano, previsto en el artículo 217.1 b) de la LGT. En cuanto a la posibilidad de iniciar el procedimiento de declaración de nulidad, estimamos que podrá hacerlo ya que estamos ante una resolución firme de un órgano económico-administrativo (no procede el recurso de alzada), tal como señala el artículo 213.2 de la LGT.
- Declaración de lesividad de actos anulables. Fuera de los casos previstos para los supuestos de nulidad de pleno derecho y de la rectificación de errores aritméticos, materiales o de hecho, la Administración tributaria no podrá anular en perjuicio de los interesados sus propios actos y resoluciones. No obstante lo anterior, la Administración tributaria podrá declarar lesivos para el interés público sus actos y resoluciones favorables a los interesados que incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico, a fin de proceder a su posterior impugnación en vía contencioso-administrativa.
EJEMPLO 2
Don Antonio interpuso reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional contra un acto sancionador del administrador de San Lorenzo de El Escorial por importe de 3.000 euros. El tribunal ha dictado resolución estimando las pretensiones de don Antonio, por entender que ha prescrito la acción para imponer la sanción, sin que las actuaciones tendentes a regularizar la situación tributaria de don Antonio hayan interrumpido la prescripción.
El delegado especial de la AEAT, una vez recibida la notificación, inicia el procedimiento de declaración de lesividad, elevando al ministro el expediente, quien dicta el correspondiente acuerdo que es notificado a don Antonio. Este acude a su despacho solicitando asesoramiento.
Solución
La Administración tributaria podía haber acudido a la vía económico-administrativa, interponiendo el correspondiente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, prevista en el artículo 242 de la LGT, ya que la resolución del Tribunal Regional agota la vía administrativa. Ahora bien, la resolución de este recurso debe respetar la situación jurídica particular derivada de la resolución recurrida, teniendo como finalidad exclusivamente la unificación de criterio.
Por ello, la Administración tributaria, que quiere también que la situación particular del interesado se modifique, acude a la vía de la declaración de lesividad, por entender que existe una infracción del ordenamiento jurídico, más concretamente del artículo 189.3 de la LGT, sobre la interrupción del plazo de prescripción de la acción de la Administración para imponer sanciones.
Ahora bien, el órgano competente dentro del ámbito de la Administración General del Estado para declarar la lesividad es el ministerio de Hacienda, y en el procedimiento correspondiente deberá darse audiencia a cuantos aparezcan como interesados; trámite este que no se ha producido y que, por tanto, motivará la invalidez de la declaración de lesividad, que deberá ponerse de manifiesto ante el órgano de la jurisdicción contencioso-administrativa.
- La revocación. La Administración tributaria podrá revocar sus actos en beneficio de los interesados cuando se estime que infringen manifiestamente la ley, cuando circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado o cuando en la tramitación del procedimiento se haya producido indefensión a los interesados.
La revocación solo será posible mientras no haya transcurrido el plazo de prescripción.
El procedimiento de revocación se iniciará siempre de oficio, y el órgano competente para declararla (que se determina en el RGR) debe ser distinto del órgano que dictó el acto.
En el expediente se dará audiencia a los interesados y deberá incluirse un informe del órgano con funciones de asesoramiento jurídico sobre la procedencia de la revocación del acto.
El plazo máximo para notificar resolución expresa será de 6 meses desde la notificación del acuerdo de iniciación del procedimiento.
Las resoluciones que se dicten en este procedimiento pondrán fin a la vía administrativa, por lo que solo cabe recurso contencioso-administrativo.
EJEMPLO 3
El administrador de San Lorenzo de El Escorial ha iniciado procedimiento sancionador contra la entidad Cecece, SA, de la que es administrador don Antonio, por haber presentado fuera de plazo previo requerimiento de la Administración tributaria el «modelo 202» correspondiente al segundo plazo fraccionado del IS, correspondiente al ejercicio 2012. Dicho acuerdo de inicio, que contiene la propuesta de sanción, es dictado con fecha 2 de enero de 2013, intentándose la notificación en el domicilio social de la entidad, sin que pudiera hacerse efectiva. Al transcurrir el plazo de audiencia y alegaciones concedido en el acuerdo de inicio del expediente sancionador, el 5 de febrero siguiente el administrador dicta acuerdo sancionador por importe de 4.000 euros, siendo notificado al mismo domicilio que la resolución anterior, haciéndose cargo de la misma una empleada de la sociedad a la que, por descuido, se le olvida entregar la notificación al representante de la sociedad. Transcurrido el plazo de ingreso en periodo voluntario, se inicia el procedimiento de apremio, dictándose la correspondiente providencia de apremio, cuya notificación es recogida por don Antonio, quien acude a su despacho planteándole las siguientes cuestiones:
- ¿Puede recurrir contra la providencia de apremio alegando la incorrección de la notificación del trámite de audiencia en el procedimiento sancionador?
- ¿Puede instar que se inicie el procedimiento de revocación de los actos tributarios previsto en el artículo 219?
- ¿Existe causa para iniciar dicho procedimiento? ¿Puede revocar dicho acto el administrador de San Lorenzo de El Escorial?
Solución
- Si bien como representante de la sociedad don Antonio puede recurrir la providencia de apremio, solo prosperarán sus pretensiones si los motivos de impugnación se encuentran entre los que cita el artículo 167 de la LGT, entre los que no se encuentra el de alegar las incorrecciones en el procedimiento sancionador, que fija la cuantía de la sanción. No obstante, será conveniente que haga constar los defectos en el procedimiento sancionador, ya que el acuerdo por el que se impone la sanción es firme y consentido, en cuanto no fue objeto de recurso por parte de la sociedad.
- El procedimiento de revocación de los actos tributarios solo puede iniciarse de oficio, tal como establece el artículo 219.3 de la LGT; lo que supone que está excluida la posibilidad de iniciarlo a instancia de parte. No obstante, nada obsta a que el interesado pueda hacer constar los defectos que se han producido en el procedimiento sancionador, acto desfavorable para el obligado tributario.
- En el procedimiento sancionador ha existido un vicio en la notificación del acuerdo de iniciación del mismo, en cuanto que se ha incumplido lo dispuesto en el artículo 112 de la LGT. Estamos por tanto ante una infracción manifiesta de la ley, y la revocación del acto produce un beneficio al interesado, en tanto que es un acto desfavorable y ha sido dictado habiéndose producido esa infracción del procedimiento. Estamos, por tanto, ante un supuesto en virtud del cual la Administración tributaria podrá revocar dicho acto, siempre que no haya transcurrido el plazo de prescripción; todo ello, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 219 de la LGT. El representante de la sociedad ha hecho constar el vicio padecido en el procedimiento sancionador cuando ha recurrido contra la providencia de apremio, y será entonces cuando el órgano administrativo puede iniciar el procedimiento de revocación, al ponerse de manifiesto la infracción manifiesta de la ley cometida.
No obstante, el órgano competente para revocar no puede ser el mismo que dictó el acuerdo sancionador, tal como señala el artículo 219.3 de la LGT.
- Rectificación de errores. La Administración podrá rectificar errores materiales, de hecho o aritméticos en los siguientes términos:
El órgano u organismo que hubiera dictado el acto o la resolución de la reclamación rectificará en cualquier momento, de oficio o a instancia del interesado, los errores materiales, de hecho o aritméticos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de prescripción.
En particular, se rectificarán por este procedimiento los actos y las resoluciones de las reclamaciones económico-administrativas en los que se hubiera incurrido en error de hecho que resulte de los propios documentos incorporados al expediente.
La resolución corregirá el error en la cuantía o en cualquier otro elemento del acto o resolución que se rectifica.
El ejercicio de esta facultad no implica la existencia de una revisión administrativa del acto impugnado, se trata en este caso de una mera reacomodación del acto administrativo a su auténtico contenido, ya que se ha incurrido en un error fáctico involuntario.
El plazo máximo para notificar resolución expresa será de 6 meses desde que se presente la solicitud por el interesado o desde que se le notifique el acuerdo de iniciación de oficio del procedimiento.
Por último, significar que las resoluciones que se dicten en este procedimiento serán susceptibles de recurso de reposición y de reclamación económico-administrativa.
EJEMPLO 4
Por el Ayuntamiento de San Lorenzo de El Escorial (Madrid) se giró una liquidación a don Antonio, complementaria de otra anterior, por el impuesto municipal sobre el incremento del valor de los terrenos, por entender que se había padecido un error en la aplicación del tipo de gravamen en la liquidación girada originariamente por la transmisión de un bien inmueble, motivo por el cual se practica una nueva liquidación aplicando el tipo que se considera correcto, todo ello al amparo de lo establecido en el artículo 220 de la LGT.
¿Es aplicable dicho procedimiento para la rectificación del error padecido en la primera liquidación?
Solución
El error en la aplicación del tipo de gravamen solo puede calificarse como error de hecho si se deduce de una pura operación aritmética, pero no en el resto de los supuestos. Como regla general, por tanto, no puede calificarse como error de hecho, por cuanto implica una operación jurídica. Por tanto, salvo en el supuesto citado, habrá de calificarse como error de derecho. En todo caso podrán emplearse otros procedimientos de revisión, como puede ser la declaración de lesividad o la revocación, cuando se cumplan los requisitos establecidos para ello.
- La devolución de ingresos indebidos. El ingreso indebido puede venir motivado por los siguientes motivos:
- Cuando se haya producido una duplicidad en el pago de deudas tributarias o sanciones.
- Cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe a ingresar resultante de un acto administrativo o de una autoliquidación.
- Cuando se hayan ingresado cantidades correspondientes a deudas o sanciones tributarias después de haber transcurrido los plazos de prescripción.
- Cuando así lo establezca la normativa tributaria.
Son titulares del derecho a la devolución de los ingresos que indebidamente hubieran realizado en el Tesoro Público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, los obligados tributarios, los sujetos infractores o los sucesores de unos y otros.
En cuanto al procedimiento para el reconocimiento del derecho a la devolución de un ingreso indebido, podrá iniciarse de oficio o a instancia de interesado.
El plazo máximo para notificar resolución expresa será de 6 meses desde que se presente la solicitud por el interesado o desde que se le notifique el acuerdo de iniciación de oficio del procedimiento.
Las resoluciones que se dicten en este procedimiento serán susceptibles de recurso de reposición y de reclamación económico-administrativa.
Debe tenerse en cuenta que en ningún caso se devolverán las cantidades pagadas que hayan servido para obtener la exoneración de responsabilidad penal por regularizaciones voluntarias.
Cuando el acto de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones en virtud del cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión y mediante el recurso extraordinario.
No obstante lo anterior, cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación.
Por último, señalar que en la devolución de ingresos indebidos se liquidarán intereses de demora sin necesidad de que el obligado tributario lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso indebido hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución, sin tener en cuenta en el cómputo de este periodo las dilaciones imputables al interesado.
EJEMPLO 5
Doña Margarita recibió una liquidación provisional, emitida por la Administración de El Escorial (Madrid), por el IRPF correspondiente al ejercicio 2011, el 25 de noviembre de 2012, por importe de 1.000 euros más intereses de demora desde la finalización del plazo de ingreso en periodo voluntario; que fue impugnada ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid el 2 de diciembre de 2012, sin suspensión de la deuda. La Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial de la AEAT de Madrid notificó a doña Margarita providencia de apremio el 1 de marzo de 2013, y embargó una cuenta corriente de dicha contribuyente el 1 de julio de 2013 al no haber ingresado la deuda en el plazo fijado en la citada providencia. Doña Margarita interpuso las correspondientes reclamaciones económico-administrativas tanto contra la providencia de apremio como contra la diligencia de embargo.
El Tribunal Económico-Administrativo Regional, acumulando los expedientes, dictó resolución estimatoria de sus pretensiones el 4 de julio de 2014, anulando la liquidación provisional por cuestiones de fondo y, como consecuencia de ello, también de la providencia de apremio y la diligencia de embargo, reconociendo asimismo el derecho a la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas.
Doña Margarita quiere conocer la cantidad que le devolverá la AEAT.
Solución
Las cantidades a devolver serán:
- El principal de la liquidación provisional: 1.000 euros.
- Los intereses de demora que fueron fijados en la liquidación provisional.
- El recargo de apremio del 20 % (art. 28.4 de la LGT) sobre las dos cantidades anteriores.
- Los intereses de demora en periodo ejecutivo desde la finalización del periodo voluntario de ingreso hasta la fecha del embargo [art. 28.2 a) de la LGT].
Además de estas cantidades, sobre todas ellas se aplicará y recibirá doña Margarita el interés de demora de los artículos 26.6 y 32 de la LGT.