Imputación temporal en el IS de las rentas derivadas de la revisión del justiprecio
Las ganancias y las pérdidas patrimoniales se imputan al periodo impositivo en el que tenga lugar la alteración patrimonial derivada de la expropiación forzosa.
La Audiencia Nacional en una sentencia de 21 de abril de 2017, revisa una resolución del TEAC que resolvió que la renta no era exigible hasta el momento en que se dicta la resolución judicial declarando el derecho a tal importe. La Audiencia Nacional, siguiendo el criterio del Tribunal Supremo, (STS, de 9 de febrero de 2012, recurso n.º 3003/2008) razona que las ganancias y las pérdidas patrimoniales se imputan al periodo impositivo en el que tenga lugar la alteración patrimonial derivada de la expropiación forzosa. Ahora bien, lo importante y novedoso es el voto particular que acompaña a la sentencia.
En este voto se dice que “el inicio del cómputo de prescripción de la acción de la Administración para liquidar la deuda tributaria, en los casos en que con posterioridad la fijación del justiprecio de una expropiación forzosa, se produzca un incremento en él por resolución judicial o por acuerdo de las partes”.
La base de su fundamentación es la diferenciación de tres conceptos que aunque interrelacionados presentan matices distintos: imputación temporal a efectos fiscales, devengo del impuesto y actio nata.
El nacimiento de la obligación tributaria no tiene que coincidir con el periodo en que la renta se integre en la base. La obligación del incremento del justiprecio no puede ser anterior a su fijación definitiva, aun cuando la renta se integre en la base de un período anterior. La actio nata o momento a partir del cual se inicia la prescripción de una acción o derecho no es otro que cuando pudiera ejercitarse.
Lo que concluye es que “el incremento patrimonial se reflejará en la base imponible del ejercicio en el que se produce la expropiación, aun cuando la fijación definitiva el incremento del justiprecio sea posterior, pues la obligación tributaria respecto del incremento del justiprecio, no puede ser anterior a su fijación definitiva, momento en que se produce el devengo (nacimiento de la obligación tributaria), por la realización del hecho imponible (la obtención de renta) respecto del incremento, aun cuando dicha renta se integre en la base imponible de un periodo impositivo anterior, por la regla de imputación temporal del artículo 19.1 de la LIS.
Por lo tanto, como se señala en este voto “el plazo de prescripción de la acción para liquidar el Impuesto por el incremento del justiprecio se inicia al día siguiente de concluir el plazo para la presentación de la autoliquidación del periodo impositivo en el que quedó definitivamente establecido el incremento, pues es a partir del tal momento, cuando la Administración puede liquidar el gravamen impositivo respecto del tal incremento del justiprecio”.