El Tribunal Supremo confirma la facultad de la Administración para verificar la legalidad de bases imponibles negativas, deducciones o cuotas generadas en ejercicios prescritos si generan efectos en ejercicios no prescritos
Acaba de salir publicada la Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de febrero de 2015, de gran trascendencia en cuanto que aborda la debatida cuestión relativa a la facultad de la Administración, y en particular de la Inspección, de comprobar la legalidad de determinadas operaciones realizadas en ejercicios prescritos en la medida en que éstas puedan producir efectos en liquidaciones correspondientes a ejercicios no prescritos, en este caso bajo el paraguas del art. 106.5 Ley 58/2003 (LGT). Y es de especial trascendencia en la medida en que rebate el criterio restrictivo mantenido por la Audiencia Nacional en situaciones como la que aquí se resuelve.
El caso planteado se corresponde con una entidad que genera deducciones en los ejercicios 1998 a 2002, que fueron aplicadas en los ejercicios 2003 a 2005. La Inspección pretende verificar la legalidad de estas deducciones con objeto de la comprobación de estos últimos ejercicios. En consecuencia, se plantea si la Administración está legitimada para verificar la legalidad de estas deducciones generadas en ejercicios prescritos, al producir efectos en ejercicios no prescritos.
El contribuyente recurrió la liquidación ante el TEAC que desestimó la reclamación y posteriormente ante la Audiencia Nacional que estimó el recurso (SAN de 26 de septiembre de 2013).
Los argumentos esgrimidos por la Audiencia Nacional para estimar el recurso interpuesto por el contribuyente, son los mismos que los aducidos en sentencias anteriores (24 de mayo de 2012 y 18 de julio de 2013) para negar la posibilidad de comprobar las bases imponibles negativas generadas en ejercicios prescritos y aplicadas en ejercicios no prescritos.
Así en la última de las sentencias citadas (sentencia de 18 de julio de 2013) la AN concluye:
«En resumen, el criterio que se establece en las sentencias transcritas puede sintetizarse en que, a partir de la vigencia de la Ley 40/1998, el nuevo art. 23.5 exige al interesado conservar los soportes documentales o contables correspondientes a los ejercicios prescritos para que la Administración, en la comprobación de los ejercicios prescritos, pueda constatar la existencia del crédito (su procedencia, su origen y principio del que procede) y la correlación entre la cuantía o suma compensada en el ejercicio no prescrito y la que se generó en el periodo prescrito. Es decir que sólo en el caso de que la base imponible cuya compensación se pretende, no exista (porque no deriva de la declaración del ejercicio prescrito) o si la suma compensada resulta superior a la efectivamente generada con anterioridad, puede la Inspección regularizar el ejercicio no prescrito comprobado y ello no porque se esté comprobando un acto que ha ganado firmeza, sino porque lo que pretende el contribuyente se aparta (cualitativa o cuantitativamente) de lo consignado en un periodo que ya no puede ser objeto de comprobación».
Los razonamientos expuestos sobre las bases imponibles negativas resultan igualmente de aplicación respecto de las deducciones de la cuota no aplicadas, como ocurre en el supuesto ahora enjuiciado, lo que comporta que no habiendo opuesto la Inspección tacha alguna cualitativa o cuantitativa de las deducciones por actividades exportadoras aplicadas en los ejercicios comprobados, acreditadas en ejercicios prescritos, sino que entra la Inspección en la comprobación material de las deducciones, concluyendo el incumplimiento de los requisitos exigidos en el artículo 34 de la Ley 43/1995 del Impuestos sobre Sociedades, comprobación que realiza en base a una interpretación de los artículos 70.3 y 106.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria que esta Sala no comparte, tal y como se expone con claridad en la primera de las sentencias transcritas, es obvio que la conclusión que se alcanza, sin necesidad de abordar el resto de los motivos de impugnación aducidos por la demandante, es la íntegra estimación del recurso, con la consiguiente nulidad de la resolución impugnada y de la liquidación que se encuentra en su origen, por su disconformidad a Derecho”.
De acuerdo con esta doctrina y vigente la redacción del art. 23.5 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades modificada por la Ley 40/1998, la Administración tributaria sólo podría corregir las bases imponibles aplicadas en el caso de que la base imponible cuya compensación se pretende, no exista (porque no deriva de la declaración del ejercicio prescrito) o si la suma compensada resulta superior a la efectivamente generada con anterioridad”. Por lo tanto este criterio imposibilita la posibilidad de la Administración de modificar las bases negativas generadas en ejercicios prescritos bajo el argumento de una errónea calificación de los hechos o una indebida aplicación de la norma jurídica por parte del contribuyente.
Sin embargo, el Tribunal Supremo no comparte esta interpretación de la Audiencia Nacional, y recordando lo señalado en pronunciamientos anteriores (SSTS de 6 y 14 de noviembre y 9 de diciembre de 2013) apunta que no tendría sentido la redacción del artículo 23.5 de la Ley del Impuesto de Sociedades limitado sólo a presentar soportes documentales o autoliquidaciones de los que se derivaran bases imponibles negativas, si no se autoriza a la Inspección a llevar a cabo actos de comprobación para constatar que los datos reflejados en unos y otras se ajustaban a la realidad y resultaban conformes con el ordenamiento jurídico.
En línea con estos pronunciamientos, el que aquí se comenta señala lo siguiente (FD cuarto)
“…dado que el art. 106.4 de la Ley General Tributaria de 2003 sigue la línea del art. 23.5 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1995, modificado por la Ley 24/2001 (art. 25.5 del Texto Refundido de 2004), hay que reconocer que aquel precepto autoriza la comprobación administrativa de las bases, cuotas o deducciones originadas en periodos prescritos con ocasión de la comprobación de los periodos no prescritos en que se compensaron o aplicaron, a los efectos de determinar su procedencia o cuantía, sin que pueda compartirse el criterio restrictivo que mantiene la Audiencia Nacional, pues la acreditación de la procedencia y cuantía de una compensación o de una deducción en un periodo no prescrito, depende de que en su primigenia cuantificación por el sujeto pasivo se hayan aplicado correctamente las normas tributarias y no sólo de que estén acreditadas desde un punto de vista fáctico”.
En definitiva, esta sentencia viene a corregir el criterio restrictivo mantenido hasta ese momento por la Audiencia Nacional, permitiendo que la Administración verifique la adecuación a derecho de las bases imponibles negativas o deducciones generadas en ejercicios prescritos, en la medida en que produzcan efectos en ejercicios no prescritos, y para ello podrá hacer uso de las misma facultades de comprobación que esta disponía en los ejercicios prescritos.
Para finalizar, la sentencia en su FD Quinto se pronuncia sobre la eficacia temporal del art. 106.4, limitándolo a los ejercicios posteriores a la entrada en vigor de la Ley 58/2003, señalando lo siguiente:
“... no hay duda de que el art. 106.4 de la Ley General Tributaria no resulta aplicable al ejercicio 2003, dada la fecha de entrada en vigor de dicha ley, 1 de julio de 2004, y ante la inexistencia de normas de derecho transitorio sobre esta cuestión, por lo que estamos ante una situación análoga a la que se daba respecto de las bases imponibles negativas procedentes de ejercicios prescritos, antes de la entrada en vigor de la ley 40/1998, de 9 de diciembre, que incorporó el nuevo apartado 5 al artículo 43/1995, y en la que la jurisprudencia de esta Sala entendió que se trataba de bases firmes a todos los efectos y, en consecuencia, susceptibles de compensación en todo caso, en los ejercicios posteriores no prescritos (sentencias, entre otras, de 17 de marzo de 2008, rec. 4447/2003, 25 de enero de 2010, rec. 955/2005 y 8 de julio de 2010, rec. 4427/2005)”.
En decir, considera aplicable esta doctrina cuando las deducciones, bases imponibles negativas o cuotas se apliquen en ejercicios cuyo devengo del Impuesto de Sociedades se produzca iniciada ya la vigencia de la Ley 58/2003.
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