No puede realizarse una calificación de las rentas cuando nos encontramos en un conflicto en la aplicación de la norma

Son nulas las actuaciones al no haberse seguido el procedimiento adecuado que requiere la emisión de informe favorable de la Comisión consultiva previsto en el art. 159 de la Ley General Tributaria (LGT).

La sentencia de la Audiencia Nacional de 18 de noviembre de 2021, rec. nº. 599/2018, analiza la regularización en el IRPF derivada de la reducción de capital llevada a cabo por una sociedad que a juicio de la Inspección no era en realidad una amortización de acciones propias sino una devolución de aportaciones, considerando por ello que sus socios, quienes habían vendido previamente sus acciones, debían tributar por los rendimientos del capital mobiliario recibidos en vez por una ganancia patrimonial.

La sentencia entiende que nos encontramos ante un conflicto en la aplicación de la norma tributaria, regulado en el art. 15.2 Ley 58/2003 (LGT), el cual requiere la emisión de informe favorable de la Comisión consultiva en los términos previstos en el art. 159 de la misma Ley, y no, como entendió la Inspección, ante un mero problema de calificación del art. 13, conforme al cual, las obligaciones tributarias se exigirán conforme a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio, cualquiera que sea la forma o denominación que le hayan dado los interesados. Si la Inspección consideraba que lo que se realizó no fue en realidad más que una reducción de capital con devolución de aportaciones y que el empleo de dos operaciones responde tan solo a una finalidad de elusión fiscal, debió recalificar los negocios jurídicos realizados a través del procedimiento adecuado, del art. 15 citado, declarando anómalo el negocio realizado por la existencia de un conflicto en la aplicación de la norma, pero no rectificar la calificación de la renta, por lo que entiende que procede declarar improcedente la regularización tributaria, por no ser ajustada a derecho.

Características del conflicto en la aplicación de la norma

En el fraude de Ley (tributaria o no) no hay ocultación fáctica sino aprovechamiento de la existencia de un medio jurídico más favorable (norma de cobertura) previsto para el logro de un fin diverso, al efecto de evitar la aplicación de otro menos favorable (norma principal).

Por lo que se refiere en concreto al fraude de Ley tributaria (o conflicto en la aplicación de la norma), semejante "rodeo" o "contorneo" legal se traduce en la realización de un comportamiento que persigue alcanzar el objetivo de disminuir la carga fiscal del contribuyente aprovechando las vías ofrecidas por las propias normas tributarias, si bien utilizadas de una forma que no se corresponde con su espíritu. De manera que no existe simulación o falseamiento alguno de la base imponible, sino que, muy al contrario, la actuación llevada a cabo es transparente, por más que pueda calificarse de estratagema tendente a la reducción de la carga fiscal; y tampoco puede hablarse de una actuación que suponga una violación directa del ordenamiento jurídico que, por ello mismo, hubiera que calificar per se de infracción tributaria o de delito fiscal.

No es necesaria intención de burlar la norma

No es necesario que la persona o personas que realicen el acto o actos en fraude de ley tengan la intención o conciencia de burlar la ley, ni consiguientemente prueba de la misma, porque el fin último de la doctrina del fraude de ley es la defensa del cumplimiento de las leyes, no la represión del concierto o intención maliciosa. Se puede y se debe pretender probar que el camino elegido para alcanzar el resultado económico que se obtiene es, pese a su legalidad, artificioso, y de ahí deducir que se pretendía eludir el impuesto. La intencionalidad no debe considerarse requisito necesario del fraude puesto que ésta deberá exigirse y probarse para la imposición de sanciones.

Nos encontramos ante un conflicto de normas tributarias y no un error en la calificación

Pues bien, partiendo de que la cuestión que se plantea, conforme señala la Inspección, es la relativa a la calificación de las rentas procedentes de las transmisiones de acciones a la sociedad, y posterior reducción de capital efectuada por ésta, como rendimientos del capital mobiliario, existiendo un notable exceso en la devolución de aportaciones, consistentes en las reservas de libre disposición, que, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 33.1.a) Ley 35/2006 (IRPF) debería tributar en la forma prevista en el art. 25.1.a) de la misma Ley, es decir, en la forma prevista para los dividendos, que en la Ley se califican como rendimientos del capital mobiliario, concluye la Inspección, que la operación realizada consiste en una reducción del capital que se ejecuta con la finalidad de devolver aportaciones a los socios, instrumentada a través de la amortización de acciones propias previamente adquiridas a éstos, sin que en ningún caso pueda considerarse que la transmisión de acciones a la sociedad es una operación independiente, sino que, al contrario, constituye una fase intrínseca de la reducción de capital. Por ello, señala expresamente el acuerdo de liquidación que "los negocios jurídicos realizados forman un conjunto unitario y constituyen, en realidad, únicamente una reducción de capital con devolución de aportaciones, operación societaria ésta que fue instrumentada a través de la previa transmisión de acciones a la propia sociedad emisora (precisamente para conseguir la reducción de la tributación de la distribución de los beneficios de la sociedad) sin que se pueda considerar en ningún caso que se trate de dos actos distintos e independientes (una primera adquisición de acciones propias que determinaría la tributación como ganancia patrimonial y una posterior reducción de capital que sería irrelevante para el socio saliente), sino más bien lo contrario, de modo que la adquisición de acciones propias se enmarca dentro de la operación global de reducción de capital, como parte necesaria e intrínseca de la misma".

A juicio de la Sala, es evidente que concurren todos y cada uno de los requisitos exigidos por la Jurisprudencia, conforme la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de junio de 2016, a los efectos de determinar que nos encontramos ante un conflicto de normas tributarias y no un error en la calificación.

Informe favorable de la Comisión consultiva

Y para que pueda declararse el conflicto en la aplicación de la norma, debe seguirse el trámite previsto en el art. 15.2 LGT, que requiere el informe favorable de la Comisión consultiva conforme señala el art. 159 LGT, y no ante un supuesto de calificación del art. 13 LGT, que refiere que las obligaciones tributarias se exigirán conforme a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio, cualquiera que sea la forma o denominación que le hayan dado los interesados.

Fernando Martín Barahona
Subinspector de Hacienda de la Comunidad de Madrid