1. Conceptos generales
1.1. ¿QUÉ ES EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES?
Es un tributo que grava la renta de las sociedades y demás entidades jurídicas, con independencia de su fuente u origen.
Las notas que determinan la naturaleza de este impuesto son:
- Tributo de carácter directo. Grava una manifestación directa de la capacidad de pago del contribuyente, la obtención de renta.
- Tributo personal. El hecho imponible se define por referencia a una persona determinada, que es la persona jurídica receptora de la renta.
- Tributo que grava la renta total del contribuyente.
- Tributo que grava la renta de sociedades y demás entidades jurídicas, así como la de cualquier entidad jurídica calificada como contribuyente por la ley que lo regula.
- Tributo de devengo periódico, al establecerse cortes temporales, periodos impositivos, para autoliquidar las obligaciones con la Hacienda pública.
1.2. NORMATIVA APLICABLE
El ejercicio 2015, en el IS se regula por la recientemente aprobada Ley 27/2014, de 27 de noviembre, y por el Reglamento del impuesto sobre sociedades, aprobado por Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio (RIS), en tanto no se oponga a lo previsto en la citada ley, y hasta la entrada en vigor de la norma reglamentaria que pueda dictarse en desarrollo de la misma.
Cabe reseñar, no obstante, que si bien dicha ley resulta aplicable para los periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2015, se ha regulado una serie de medidas temporales exclusivamente aplicables en los periodos impositivos que se inicien dentro del año 2015, y recogidas en la disposición transitoria trigésima cuarta de la misma, siendo imprescindible el estudio de este ejercicio para un correcto conocimiento de la regulación del impuesto.
1.3. ÁMBITO DE APLICACIÓN
El artículo 2 de la LIS determina que el impuesto se exigirá en todo el territorio español.
No obstante, la exigencia no es uniforme en todo el territorio nacional, ya que nos encontramos con regímenes especiales por razón del territorio, bien por la existencia de regímenes forales, como es el caso del País Vasco y Navarra, bien por la existencia de incentivos fiscales regulados en determinados territorios, véase Canarias, Ceuta y Melilla.
1.4. HECHO IMPONIBLE
Definición
La LIS, en su artículo 4.1, establece que constituirá hecho imponible en el IS la obtención de renta por el contribuyente, cualquiera que fuese su fuente u origen.
Delimitación negativa del hecho imponible
Si bien, junto a la configuración general del hecho imponible, la LIS señala una serie de supuestos que no constituyen renta, entre otros, cabe destacar:
- Las reducciones de capital, cuya finalidad no sea la de devolver aportaciones, no determinan rentas a integrar en la base imponible del socio.
- La entrega de bienes integrantes del Patrimonio Histórico Español que estén inscritos en el Inventario General de Bienes Muebles o en el Registro General de Bienes de Interés Cultural, en tanto que tales entregas tengan por objeto el pago de deudas tributarias.
1.5. CONCEPTO DE ACTIVIDAD ECONÓMICA Y ENTIDAD PATRIMONIAL
La LIS, en su artículo 5, define dos conceptos de especial trascendencia en el impuesto por la relevancia a los efectos de la regulación del mismo y de la aplicación de ciertas reglas especiales.
Se entiende por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Y en concreto, para que la actividad de arrendamiento de inmuebles tenga la consideración de actividad económica se requiere que su ordenación se realice al menos a través de una persona empleada con contrato laboral y jornada completa.
Por su parte, será una entidad patrimonial y, por tanto, no realizará una actividad económica, aquella en la que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto a una actividad económica. Esto es, cuando su actividad principal consista en la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario.
La consideración de una entidad como patrimonial tiene trascendencia a efectos de la compensación de bases imponibles negativas, tipo de gravamen o aplicación del régimen especial para las entidades de reducida dimensión, entre otros..
1.6. CONTRIBUYENTES
El criterio fundamental de delimitación de los contribuyentes en el IS es la personalidad jurídica. Si bien, existe una serie de excepciones a la regla general mencionada:
- Las sociedades civiles. A pesar de tener personalidad jurídica tributan por el régimen de atribución de rentas, salvo las sociedades agrarias de transformación que siendo sociedades civiles tributan por el IS. Téngase en cuenta que para periodos impositivos iniciados en el año 2016, la LIS determina que las sociedades civiles con objeto mercantil serán contribuyentes del IS.
- Los fondos de inversión, las uniones temporales de empresas, los fondos de capital-riesgo, de pensiones, de regulación del mercado hipotecario o los de titulización hipotecaria o de activos, los fondos de garantía de inversiones o los de activos bancarios, las comunidades titulares de montes vecinales en mano común y los grupos de sociedades, aun careciendo de personalidad jurídica, son contribuyentes del IS.
EJEMPLO 1
- ¿Es contribuyente del IS una sociedad en formación? La sociedad en formación es una sociedad mercantil que se encuentra en el lapso temporal previo a su inscripción en el Registro Mercantil. Por ello, no es contribuyente del IS al carecer de personalidad jurídica.
- ¿Es contribuyente del IS una comunidad de bienes que explota un negocio? Las comunidades de bienes, de acuerdo con la legislación civil, carecen de personalidad jurídica distinta de sus comuneros. No estando, por tanto, sujetas al IS, tributan en régimen de atribución de rentas.
Otro criterio delimitador de la condición de contribuyentes por el IS es la posesión de la residencia en territorio español. A este respecto, el artículo 8 de la LIS considera que son residentes en territorio español las sociedades en las que concurra alguno de los siguientes requisitos:
- Estar constituida conforme a las leyes españolas.
- Tener el domicilio social en territorio español.
- Tener la sede de dirección efectiva en territorio español. Se entiende cumplido este requisito cuando radique en territorio español la dirección y control del conjunto de las actividades de la entidad.
Así, las rentas obtenidas por entidades residentes en territorio español tributarán por el IS, mientras que las rentas que obtengan las entidades no residentes no tributarán por el IS, sino por el impuesto sobre la renta de no residentes (IRNR).
1.7. EXENCIONES
La exención consiste en un beneficio fiscal por el cual, aun cuando el contribuyente realice el presupuesto de hecho calificado por el legislador como hecho imponible, no se generan los efectos de este último. Es decir, una exención no impide que se realice el hecho imponible, sino que, realizado el mismo, no se produce el nacimiento de la obligación tributaria.
En la normativa del IS existen dos tipos de exenciones:
- Objetivas: para cierto hecho imponible no se produce el nacimiento de la obligación tributaria. Destacan en este supuesto las exenciones para evitar la doble imposición, reguladas en los artículos 21 y 22 de la LIS.
- Subjetivas: para ciertos contribuyentes no se produce el nacimiento de la obligación tributaria. La LIS ha establecido una lista de entidades exentas, si bien, algunas de ellas solo parcialmente. Entre las entidades totalmente exentas cabe destacar: el Estado, las comunidades autónomas y las entidades locales (art. 9 de la LIS).
1.8. PERIODO IMPOSITIVO Y DEVENGO DEL IMPUESTO
El artículo 10.1 de la LIS señala que la base imponible «estará constituida por el importe de la renta obtenida en el periodo impositivo...». Un periodo impositivo que coincidirá con el ejercicio económico de la entidad, sin poder exceder en ningún caso de 12 meses. El devengo del impuesto, es decir, el nacimiento de la obligación tributaria, corresponde al último día del periodo impositivo (arts. 27 y 28 del la LIS).
1.9. ESQUEMA DE LIQUIDACIÓN
El esquema liquidatorio del IS es el siguiente:
