1. Novedades en la tributación de los no residentes tras la reforma tributaria

En un escenario económico como el actual resultaba necesario revisar nuestro sistema tributario para mejorar la eficiencia en la asignación de recursos y la neutralidad, estimular el crecimiento económico, la creación de empleo y la generación de ahorro en una economía globalizada, avanzar en términos de equidad y desarrollo social, con especial atención a los colectivos que requieren especial protección, como las familias, las personas con discapacidad o los contribuyentes de rentas más bajas, y garantizar tanto la suficiencia financiera para el conjunto de las Administraciones públicas como la generalidad en su cumplimiento.

En cuanto al Impuesto sobre la Renta de no Residente (IRNR) se han efectuado determinadas modificaciones con el fin de adecuarlo, en mayor medida, al marco normativo comunitario, acompasarlo a los cambios en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) y reforzar la seguridad jurídica.

Así, desde la óptica comunitaria, con la finalidad de dar una mayor claridad y favorecer las libertades de circulación recogidas en el Derecho de la Unión Europea, se distingue, para los contribuyentes no residentes sin establecimiento permanente, entre personas físicas o personas jurídicas, estableciendo, para cada uno de estos dos supuestos, los gastos deducibles para el cálculo de la base imponible, por remisión a la normativa del IRPF y del Impuesto sobre Sociedades (IS), respectivamente.

En segundo lugar, se incluye un nuevo supuesto por el que se permite, a contribuyentes residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea, optar por tributar como contribuyentes por el IRPF. La finalidad de la modificación es favorecer la libre circulación de los ciudadanos dentro de la Unión Europea, y va dirigida a los contribuyentes no residentes con bajos ingresos, a los que se quiere garantizar que puedan disfrutar, al igual que los contribuyentes residentes, de la exención de un determinado importe mínimo de su renta.

En tercer lugar, y también para favorecer la libre circulación de los ciudadanos dentro de la Unión Europea, se permite al contribuyente no residente que quede excluida de gravamen la ganancia patrimonial que obtenga con motivo de la transmisión de la que haya sido su vivienda habitual en territorio español, siempre que el importe obtenido en la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual.

Tal y como se indicó anteriormente, se introducen determinadas modificaciones consecuencia de las medidas introducidas en el IRPF y en el IS, en especial, las que afectan a los tipos de gravamen, siendo relevante señalar que para los contribuyentes sin establecimiento permanente se establece un tipo general del 24 %, anteriormente del 24,75 %, mientras que para los residentes en otros Estados de la Unión Europea el tipo será del 19 %, coincidente con el tipo marginal más bajo de la tarifa del IRPF. Adicionalmente, se equipara el tipo de gravamen aplicable a los establecimientos permanentes al que corresponda con arreglo a la normativa del IS.

Asimismo, se han introducido algunas modificaciones de carácter técnico destinadas fundamentalmente a aclarar la interpretación de ciertas disposiciones del texto refundido.

A este respecto, se modifican las cláusulas antiabuso, en cuanto a la no aplicación de la exención de los beneficios distribuidos por sociedades residentes en territorio español a sus sociedades matrices residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea y de los cánones pagados por sociedades residentes en territorio español a sus sociedades asociadas residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea.

Por otro lado, se ha añadido una disposición por la que se adaptan determinados aspectos de la atribución de beneficios a los establecimientos permanentes, aplicable a los convenios para evitar la doble imposición suscritos por España que contemplen la versión aprobada en el año 2010 del artículo 7 del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico, en relación con los beneficios empresariales.

Por tanto, podemos resumir todas las novedades o modificaciones de la siguiente manera:

• En cuanto a las exenciones:
  
  
  • Se matiza la redacción de la exención aplicable a los dividendos matriz-filial, permitiéndose ahora su aplicación cuando, aun siendo los socios últimos no residentes en la Unión Europea, la existencia de la matriz interpuesta residente en la Unión Europea responda a motivos económicos válidos.
  • Tendrá la consideración de sociedad matriz aquella entidad que posea en el capital de otra sociedad una participación directa o indirecta de, al menos, el 5 %, o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20.000.000 de euros.
  • Se elimina la exención de 1.500 euros de dividendos para personas físicas.
  • Se introduce un nuevo supuesto de exención aplicable en los casos en los que un contribuyente residente en otro país de la Unión Europea transmita la que ha sido su vivienda habitual en España para adquirir una nueva vivienda habitual.
    
    
• En relación con la base imponible:
  
  
  • Para establecimientos permanentes, se integrará en la base imponible la diferencia entre el valor de mercado y el valor contable de los siguientes elementos patrimoniales:
    
    
    • Los que estén afectos a un establecimiento permanente situado en territorio español que cesa su actividad.
    • Los que estando previamente afectos a un establecimiento permanente situado en territorio español son transferidos al extranjero.
    • El pago de la deuda tributaria resultante de la aplicación de la letra b) anterior, en el supuesto de elementos patrimoniales transferidos a un Estado miembro de la Unión Europea, será aplazado por la Administración tributaria a solicitud del contribuyente hasta la fecha de la transmisión a terceros de los elementos patrimoniales afectados, resultando de aplicación la Ley General Tributaria (LGT), en cuanto al devengo de intereses de demora y a la constitución de garantías para dicho aplazamiento.
      
      
  • En caso de que el contribuyente sin establecimientos permanentes, haya tributado por el IRPF por ganancias patrimoniales por cambio de residencia, de acuerdo con lo establecido en el artículo 95 bis de la LIRPF, para el cálculo de la ganancia patrimonial correspondiente a la transmisión se tomará como valor de adquisición el valor de mercado de las acciones o participaciones que se hubiera tenido en cuenta para determinar la ganancia patrimonial prevista en el mencionado artículo.
  • Los coeficientes de abatimiento aplicables a ganancias de patrimonio obtenidos por contribuyentes personas físicas sin establecimiento permanente, se aplicarán en los mismos términos que en el IRPF.
  • Cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, se aplicarán las siguientes reglas especiales para la determinación de base imponible correspondiente a los rendimientos que obtengan sin mediación de establecimiento permanente, se podrán deducir:
    
    
    • En caso de personas físicas, los gastos previstos en la LIRPF, siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España.
    • En caso de entidades, los gastos deducibles de acuerdo con lo previsto en la LIS, siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España.
      
      
• Referidas a tipos impositivos:
  
  
  • El tipo de gravamen de los establecimientos permanentes se determinará por remisión a la normativa del IS.
  • La imposición complementaria sobre las rentas obtenidas y transferidas al extranjero por establecimientos permanentes se practicará al tipo del 20 % durante 2015 y al 19 % a partir de 2016.
  • En cuanto a las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente, el tipo de gravamen general, que hasta la fecha era del 24,75 %, se reduce a un 24 %; y a un 19 % desde 2016 (20 % durante 2015) para residentes en la Unión Europea.
  • El tipo de gravamen de las entidades en atribución de rentas con presencia en territorio español se fija en el 25 %.
    
    
• Opción de que las personas físicas residentes en la Unión Europea tributen en calidad de contribuyentes del IRPF.
  Se amplía al supuesto de que las rentas obtenidas en España hayan tributado en el IRNR y sean inferiores al 90 % del mínimo personal y familiar correspondiente en caso de haber tributado como residentes en España, siempre que además la rentas obtenidas fuera de España también sean inferiores a dicho mínimo.
• Borrador de declaración.
  La Administración tributaria, previa solicitud de los contribuyentes, podrá poner a su disposición, a efectos meramente informativos, borradores de declaración relativos a las rentas inmobiliarias imputadas
• «Definición de paraíso fiscal, de nula tributación y de efectivo intercambio de información tributaria».
  Se incluyen nuevos criterios actualizadores de la lista de paraísos fiscales y, en particular, la posibilidad de que los países o territorios con esta consideración firmen el «Convenio de Asistencia Mutua en Materia Fiscal de la OCDE, enmendado por el Protocolo 2010» o los resultados de las «evaluaciones inter pares» realizadas por el Foro Global de Transparencia e Intercambio de Información con Fines Fiscales.

La modificación, asimismo, habilita al Gobierno para actualizar la relación de países y territorios que tengan la consideración de paraíso fiscal.