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Selección de doctrina administrativa. Abril (2.ª quincena)

Enviado por Editorial el Lun, 04/05/2015 - 11:22

Improcedencia de la ejecución parcial de sentencias

En primer lugar, el art. 104 de la Ley 29/1998 (LJCA) ordena que se proceda a la ejecución de las sentencias firmes cuando se remita el testimonio a la Administración tributaria, impidiendo con ello la ejecución parcial de determinados pronunciamientos contenidos en las sentencias. Además, por otro lado, concedida una medida cautelar, como lo es la suspensión del cobro de la deuda impugnada, la misma mantiene su vigencia hasta que recaiga sentencia firme, lo que en el caso presente no ocurre hasta que se dicta sentencia por el Tribunal Supremo en el recurso de casación interpuesto por la reclamante, por lo que la Administración estaba impedida por imperativo legal para cobrar dicha deuda. Impedida la Administración para cobrar no puede producirse la prescripción del derecho a hacerlo.  

(TEAC, de 22-04-2015, RG 2757/2012)

Sustituciones fideicomisarias condicionales: el elemento temporal a considerar es el del fallecimiento del fiduciario 

El  tratamiento fiscal de la sustitución fideicomisaria es coherente con su naturaleza jurídica, por lo que la tributación en pleno dominio no es sino el reflejo a efectos tributarios de la condición de propietario que le corresponde al heredero fiduciario, si bien con las facultades dispositivas limitadas tal y como se dispuso en este caso por los fideicomitentes; por ello, en modo alguno, a efectos del gravamen del ISD devengado con el fallecimiento, podían ser considerados “causantes” quienes fueron los fideicomitentes. No hay que olvidar que para los herederos fideicomisarios la delación se produce en el momento del fallecimiento del fiduciario. Será ese momento en el que se produce el desplazamiento patrimonial “mortis causa”. Por todo ello, a efectos fiscales, el elemento temporal a considerar es el del fallecimiento del fiduciario; es en ese momento en el que se produce el hecho imponible del Impuesto, y será en ese momento, cuando debe determinarse la base a computar -residuo-, importe que deberá agregarse al resto de los bienes adquiridos del fiduciario, cuando, como ocurre en este caso, coincide en la misma persona la condición de heredero ordinario y fideicomisario.. 

(TEAC, de 16-04-2015, RG 1340/2012)

Admisión/inadmisión del recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio

Este recurso es excepcional y sólo puede fundarse en alguno de los motivos siguientes: que se estimen gravemente dañosas y erróneas dichas resoluciones; que no se adecuen a la doctrina del TEAC; que apliquen criterios distintos a los empleados por otros Tribunales Económico-Administrativos Regionales o Locales. En el presente caso, el motivo invocado para la interposición del recurso es que el TEAR no ha aplicado una norma con rango de Ley que sí era directamente aplicable al caso, pero no por discrepar con ella, o por interpretarla de forma diferente a como propone el director recurrente, sino porque por error el TEAR no advirtió la existencia de la misma. Esto es,  la conclusión alcanzada por el TEAR en su resolución no se realiza sobre la base de poner en entredicho el régimen jurídico para la aplicación de la reducción en el caso de opciones sobre acciones establecido por una Ley, sino que, de forma errónea, no se ha aplicado la norma, recién modificada, que se debiera. Los Tribunales Económico-Administrativos, en el ejercicio de sus competencias revisoras, en ningún momento pueden pretender ignorar la existencia y entrada en vigor de las normas. Ahora bien, para la admisión de este recurso lo que resulta relevante es que no baste considerar simplemente que la resolución del TEAR en única instancia recurrida sea dañosa y errónea, sino que resulta necesario que exista un claro sentido con el que unificar criterio con el cual resolver una duda interpretativa de trascendencia. Por todo ello, y a pesar de reconocer errónea la resolución recurrida, considerando que lo solicitado en el presente recurso implicaría unificar criterio respecto al mandato constitucional que obliga al cumplimiento de las leyes en vigor, procede declarar su inadmisión.  

(TEAC, de 09-04-2015, RG 1473/2014)

Deducciones pendientes de una sociedad en el momento de su inclusión en un grupo 

En el supuesto de deducciones por doble imposición interna de dividendos generadas por una sociedad integrada en un grupo fiscal antes de su incorporación al mismo, su aplicación por el grupo fiscal deberá cumplir la limitación exigida en el art. 74.2 del RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS). Por tanto, en la determinación de la base imponible individual de la sociedad que los generó, a los efectos de cuantificar la cuota sobre la que cabe aplicar la referida deducción, deberá excluirse aquella parte de base imponible que proceda de dividendos o participaciones en beneficios a que se refiere el art. 30.2 del mismo RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS). La finalidad perseguida por la limitación establecida en el referido art. 74.2 del RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS) es común a los créditos fiscales generados por una sociedad antes de su incorporación al grupo instrumentados bien como bases imponibles negativas, bien como deducciones por doble imposición de dividendos. Con dicha limitación, se pretende impedir que un grupo fiscal pueda beneficiarse de esos créditos fiscales generados fuera del mismo, cuando la sociedad individual que los generó no aporta tributación efectiva en sede del grupo en cuantía suficiente para absorberlos. En ambos supuestos subyacen pérdidas obtenidas por la sociedad individual con carácter previo a su integración en el grupo, que aparecen en sus autoliquidaciones previas por el Impuesto sobre Sociedades bien directamente como bases imponibles negativas, bien como deducciones por doble imposición interna de dividendos que no pudieron ser aplicadas en el ejercicio de su generación por insuficiencia de cuota íntegra -por la existencia de pérdidas que fueron compensadas en la determinación de la base imponible por los ingresos por dividendos-.

(TEAC, de 09-04-2015, RG 7076/2013)

Provisión por depreciación de valores de una sociedad que forma parte de un grupo: balance individual o consolidado

Para determinar el valor teórico de las participaciones, el cálculo a partir del balance individual o consolidado debe dirimirse en función de cuál de esos balances ofrece una visión más certera de la realidad económica subyacente. Los valores teórico contables al inicio y final del ejercicio que deben tomarse como referencia para la determinación de una potencial pérdida de valor de la participación, pueden derivarse del balance individual de la sociedad directamente participada, salvo que sea necesario acudir a datos consolidados ante posibles alteraciones del valor de sociedades indirectamente participadas, en la medida en que determinan la realidad económica que representa la participación directamente contabilizada. Además, en este caso hay que tener en cuenta que conforme al art. 21.4 del RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS), cuando se hubiera aplicado la exención a los dividendos de fuente extranjera no será deducible la provisión por depreciación de las acciones de la sociedad extranjera hasta el importe de dichos dividendos. El límite resulta aplicable independientemente del ejercicio en que se hayan repartido esos dividendos y de si ese reparto es el que ha generado, o no, depreciación. La razón de ser de la limitación reside en que el beneficio de la entidad no residente no tributó en España cuando se obtuvo ni tributa en la residente cuando dicho beneficio se distribuye en forma de dividendo al aplicar la exención de manera que, de no haberse repartido el dividendo sino llevado a reservas, el valor teórico contable de la entidad participada sería superior en dicho importe.

(TEAC, de 09-04-2015, RG 7267/2012)

Deducción por inversiones medioambientales: tratamiento de residuos ajenos

En el caso que se analiza debe determinarse si dentro de las inversiones realizadas en bienes de activo material destinadas a la reducción, recuperación o tratamiento de residuos industriales pueden considerarse incluidas, a efectos de constituir base de la deducción prevista en el art. 39.1 del RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS), las inversiones destinadas a la construcción de plantas de recuperación o tratamiento de residuos industriales ajenos al titular de la inversión. Pues bien, la respuesta es que el derecho a esta deducción no se circunscribe exclusivamente a inversiones para la recuperación, reducción y tratamiento de residuos propios, no pudiendo negarse el derecho a la deducción por el sólo hecho de tratarse de residuos ajenos, sino que ha de verificarse el cumplimiento de los requisitos exigidos por la norma a fin de determinar su deducibilidad. 

(TEAC, de 09-04-2015, RG 165/2014)

Duplicidad en el pago por actuaciones de la Administración: plazo de prescripción de la devolución de ingresos indebidos

En el caso que se analiza, en la actuación inspectora se modificó la imputación temporal de unos ingresos, retrasando su inclusión a la base imponible de ejercicio 2007. Tales ingresos habían sido declarados por el sujeto pasivo en la autoliquidación correspondiente al ejercicio 2006. Al serle notificada la liquidación por el IS del ejercicio 2007 derivada de la regularización anterior, el sujeto pasivo solicita la rectificación de la autoliquidación presentada en el ejercicio 2006 y la devolución de los ingresos indebidos correspondientes. Tal solicitud le fue denegada por considerar la Administración que el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006 estaba prescrito en el momento de realizar su petición. Pues bien, establecida la conformidad a Derecho de la imputación temporal realizada por la inspección, la duplicidad de pago de la deuda tributaria se produce tras el ingreso de la cuota derivada de la liquidación practicada por el IS del ejercicio 2007. En la fecha de ese ingreso nació el derecho a la devolución de ingresos indebidos, por lo que tal derecho no está prescrito si la solicitud se realizó antes de trascurridos los cuatro años a contar desde la fecha indicada. Para evitar esta duplicidad de pago, la Inspección debió tener en cuenta lo ya ingresado por el mismo concepto para no exigirlo nuevamente si era conocedora de las circunstancias de la autoliquidación del ejercicio anterior.  

(TEAC, de 09-04-2015, RG 1628/2013)

Exención provisional por la transmisión de terrenos para construcción de edificios en régimen de VPO: el incumplimiento del plazo de presentación de la cédula de calificación como VPO no es sancionable

La culpabilidad y la tipicidad se configuran como los elementos fundamentales de toda infracción administrativa y por consiguiente, de toda infracción tributaria. Por otro lado, si bien no puede hablarse de la infracción como una especie de responsabilidad objetiva o presunta, sino que la intencionalidad es esencial para que pueda apreciarse su existencia, sólo el error invencible supone una ausencia de culpabilidad, mientras que el vencible excluye el dolo pero no la culpa, debiendo el invencible alegarse y probarse por quien lo padezca. Además, en relación con el requisito subjetivo para la procedencia de una sanción, debemos recordar que la Ley 58/2003 (LGT) exige la concurrencia de culpabilidad en la conducta del infractor, aunque sea en su grado mínimo de simple negligencia. Dicho esto, en el caso que se analiza, una vez transcurrido el plazo de tres años desde la fecha del reconocimiento de la exención provisional sin haberse presentado la correspondiente calificación administrativa de VPO, ni haberse acreditado que la demora en su obtención sea imputable a la Administración, se pierde el derecho a la exención, que tenía el carácter de provisional. Se entiende que, incumplido el requisito, ha de regularizarse excluyendo la exención y practicar la liquidación correspondiente, pero no debe sancionarse. 

(TEAC, de 12-02-2015, RG 2627/2012)

Régimen fiscal de los grupos de sociedades en el periodo impositivo 2015

Dado que el potencial socio inversor adquiriría la participación en la sociedad en algún momento del ejercicio 2015, no poseería la participación durante todo el período impositivo, de manera que, dicha sociedad, no sería entidad dependiente directa de ninguna otra que reuniera los requisitos para ser considerada como dominante. Por tanto, dicha sociedad, sería en el período 2015 la entidad dominante de un nuevo grupo fiscal, conformando un grupo de consolidación fiscal en 2015 junto con sus entidades dependientes, en las que participa al 100 por cien.

(DGT, de 23-03-2015, V0876/2015)

Ingresos por el cobro de donativos realizados por terceros a favor de organización sin ánimo de lucro

La entidad sin ánimo de lucro que realiza actividades de hostelería no adquiere la propiedad de las cantidades recaudadas por las aportaciones realizadas por parte de los particulares y clientes, actuando en nombre y por cuenta ajena, y no en nombre propio, por lo que el cobro de los donativos realizados por terceros a favor de la organización sin ánimo de lucro, no determinará ingreso alguno para la sociedad y, por tanto, no tendrá ninguna incidencia en el resultado contable del ejercicio. Por el contrario, si la entidad actuara por cuenta propia, las aportaciones de los particulares o clientes constituirán un ingreso que deberá imputar y registrar conforme a las normas contables que le sean de aplicación.

(DGT, de 23-03-2015, V0885/2015)

La exención por trabajos realizados en el extranjero no se aplicará a quien ejerce funciones de dirección y gerencia

Al trabajador y propietario de una SL, no le será de aplicación la exención por trabajos realizados en el extranjero, al no cumplirse el requisito de existencia laboral. Se excluye de su aplicación a quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presten otros servicios para una sociedad mercantil capitalista, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, cuando posean el control efectivo, directo o indirecto de aquélla, entendiéndose que se produce tal circunstancia, cuando las acciones o participaciones del trabajador supongan, al menos, la mitad del capital social. La exención cuando hace referencia a la expresión, trabajos, debe entenderse referida a los rendimientos del trabajo derivados de una relación laboral o estatutaria y a las relaciones laborales de carácter especial.

(DGT, de 13-03-2015, V0816//2015)

Motivos válidos que determinan la deducibilidad de los gastos financieros derivados de deudas con entidades del grupo

Los motivos económicos válidos que habrían de concurrir para la realización de las operaciones que determinarían la deducibilidad fiscal de los gastos financieros derivados de deudas con entidades del grupo, requieren que las operaciones sean razonables desde la perspectiva económica, como pueden ser supuestos de reestructuración dentro del grupo, consecuencia directa de una adquisición a terceros, o bien aquellos supuestos en que se produce una auténtica gestión de las entidades participadas desde el territorio español. A este respecto, tras la adquisición por la entidad francesa del paquete accionarial de la entidad A (residente en territorio español), el grupo se plantea reestructurar la participación recién adquirida para conseguir un sistema accionarial más racional y eficiente, motivos que permiten determinar la deducibilidad fiscal de los gastos financieros, relativos a gastos intragrupo, de la participación en la sociedad A. En el caso de que la operación se realizara en un período impositivo iniciado a partir del 1 de enero de 2015, esto resultaría igualmente aplicable, tomando como referencia el art. 15.h) de la Ley 27/2014 (LIS).

(DGT, de 10-03-2015, V0775/2015)

El plazo de presentación de las autoliquidaciones de IP e IRPF en Canarias coincidirá con la fecha y hora peninsular

Al ser obligatoria la presentación del IRPF y del IP por vía electrónica, a efectos del cumplimiento del plazo de presentación de las autoliquidaciones por INTERNET en la sede electrónica de la AEAT los contribuyentes residentes en las Islas Canarias se regirán por la fecha y hora oficial peninsular, y ello porque a efectos del cómputo de plazos se aplicará la fecha y hora de la sede electrónica de acceso que coincide con la hora peninsular y que ha sido regulada por Resolución de la AEAT.

(DGT, de 10-03-2015, V0779/2015)

Deducibilidad por la pérdida por deterioro de créditos en sociedades del mismo grupo

Las sociedades X e Y forman parte del mismo grupo y por lo tanto son entidades vinculadas. Consecuentemente, el crédito que la entidad X posee frente a Y (residente en Colombia), será fiscalmente deducible siempre que se cumplan los requisitos generales de deducibilidad del gasto y en la medida que Y se encuentre en situación de concurso y se haya producido la apertura de la fase de liquidación por el juez. Si en la normativa colombiana no existe una apertura de la fase de liquidación por el juez, en el seno de un procedimiento concursal equiparable al recogido en la Ley Concursal española, el deterioro de valor del crédito no será fiscalmente deducible hasta que X lo dé de baja en su contabilidad en la cuantía que haya resultado incobrable.

(DGT, de 09-03-2015, V0762/2015)

Régimen transitorio aplicable a las transmisiones de negocio realizadas a partir de 1 de enero de 2015

La operación a realizar por la entidad de crédito consiste en la transmisión del negocio correspondiente a varios grupos de agencias o sucursales bancarias, que serían adquiridas por otra entidad de crédito, en cumplimiento del Plan de Resolución aprobado por el FROB, el Banco de España y la Comisión Europea. La disp. adic. 18ª del TRLIS será de aplicación a la transmisión del negocio aun cuando no se corresponda con las operaciones mencionadas en los arts. 83 y 94 del TRLIS. Esto será igualmente aplicable en el supuesto de que las operaciones planteadas se efectúen una vez entrada en vigor la Ley 27/2014 (LIS), es decir, para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2015. 

(DGT, de 03-03-2015, V0696/20015)

Una nueva forma de inversión en España: tributación del otorgamiento de préstamos a particulares por no residentes

Los intereses remuneratorios derivados de contratos de cesión de créditos realizados por una entidad española dedicada al crowdlendng con inversores residentes en la UE relativos a préstamos solicitados por particulares residentes en España constituyen para estos la contraprestación de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro o a lo largo de la duración del préstamo, por lo que a efectos tributarios tales intereses tienen la consideración de rendimientos del capital mobiliario derivados de la cesión a terceros de capitales propios, y al venir originados por un contrato de préstamo otorgado a una persona física residente en España, tales rentas han de considerarse obtenidas en territorio español, conforme a lo señalado en el art. 13.1.f).2º RDLeg. 5/2004 (TR Ley IRNR). Por otro lado, suponiendo que los inversores cesionarios no residentes perceptores de dichos intereses no actúen mediante establecimiento permanente situado en territorio español, en la medida en que sean residentes en un Estado miembro de la Unión Europea les resultará de aplicación la exención prevista en el art. 14.1.c) de la citada norma. Por lo que tiene que ver con la entidad intermediaria, si lo que realiza es una simple mediación de pago -no satisface las rentas, cuando el prestatario identifique precisa y claramente al perceptor cesionario, cuantifique el rendimiento y lo ponga a disposición de la intermediaria para su pago a este último- no estará obligada a retener por el IRNR. En otro caso, habrá de considerarse que la entidad satisface rentas, por lo que le sería exigible el cumplimiento de las obligaciones formales que le incumben como sujeto obligado a practicar retención o ingreso a cuenta -declaración negativa, acreditación de la procedencia de la exención y resumen anual-. Lo anterior debe entenderse con independencia de la obligación formal que corresponda a la entidad de suministrar información respecto de determinadas rentas obtenidas por personas físicas residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea, conforme a lo previsto en los arts. 45 a 49 RD 1065/2007 (Rgto de gestión e inspección tributaria), en la medida en que en el ejercicio de su actividad económica abone o medie en el pago a las mencionadas personas físicas cesionarias de rentas sometidas a esta obligación de suministro de información, como son los intereses satisfechos como consecuencia de un préstamo, incluidos en el art. 46.1.a) del mencionado Reglamento. 

(DGT, de 16-02-2015, V0593/2015)

Posibilidad de considerar el pago de costas como una pérdida patrimonial.

El pago a la otra parte que interviene en un procedimiento judicial de las costas procesales comporta una alteración en la composición del patrimonio del contribuyente, produciéndose una variación en su valor, que dado el carácter ajeno a la voluntad que tiene el pago de estas, estaría excluida de su consideración cómo renta al consumo, por lo que supone una pérdida patrimonial que se integrará en la base imponible general, compensando entre sí las ganancias y pérdidas patrimoniales distintas de las que deben integrarse en la base imponible del ahorro conforme a lo establecido en la ley.

(DGT, de 06-02-2015, V0473/2015)