El Tribunal Supremo limita el alcance procedimental de la doctrina del tiro único, encorsetándolo dentro del procedimiento de ejecución de sentencias
La sentencia del Tribunal Supremo de 15 de junio de 2015, que acaba de publicarse, ha añadido un plus al concepto jurisprudencial de la doctrina del tiro único, señalando ex novo cuál debe ser el procedimiento a seguir en el supuesto en que, dictada una nueva liquidación por parte de la Administración tributaria, el obligado tributario no está de acuerdo con la misma o con alguna cuestión derivada de su ejecución.
La cuestión es, por tanto, la de si se debe proceder a la apertura de un nuevo procedimiento económico-administrativo, que puede derivar en un nuevo procedimiento contencioso de no solventarse el litigio, o si el conflicto debe solucionarse en sede jurisdiccional, en el entorno de la ejecución de la sentencia que ha dado lugar a la nueva liquidación.
Pues bien, como se explicará a continuación, el Tribunal Supremo se decanta por esta segunda posibilidad, en aras de la economía procesal y del derecho del contribuyente a que su conflicto se resuelva lo antes posible y con la menor complejidad procesal.
En concreto, señala el Tribunal Supremo, la circunstancia de que la Administración pueda aprobar una nueva liquidación, en sustitución de la anulada, en las condiciones y con los requisitos señalados por la jurisprudencia del Tribunal Supremo hasta la fecha -la estimación del recurso contencioso-administrativo frente a una liquidación tributaria por razón de una infracción de carácter formal, o incluso de carácter material, siempre que la estimación no descanse en la declaración de inexistencia o extinción sobrevenida de la obligación tributaria liquidada, no impide que la Administración dicte una nueva liquidación en los términos legalmente procedentes, salvo que haya prescrito su derecho a hacerlo, sin perjuicio de la debida subsanación de la correspondiente infracción de acuerdo con lo resuelto por la propia sentencia-, no lleva consigo necesariamente que en todo caso y circunstancia las cuestiones que se planteen respecto de esa nueva liquidación deban ser objeto de un cauce económico-administrativo distinto y autónomo, con el ulterior control jurisdiccional ex art. 106.1 CE , si a ello hubiere lugar.
Cuando un tribunal de justicia, controlando la previa actuación de la Administración tributaria -de gestión o de revisión-, la anula, las cuestiones que puedan suscitarse en relación con la nueva liquidación que eventualmente pudiera ser adoptada pertenecen, en principio y por definición, al ámbito propio de la ejecución de sentencias, que han de dilucidarse con arreglo y por los cauces previstos en los arts. 103 y siguientes de la Ley 29/1998 (LJCA), sin necesidad de instar otra vía económico-administrativa autónoma, que desembocaría en un proceso contencioso-administrativo distinto de aquél en el que fue dictada la sentencia que es causa de la liquidación. Únicamente si el nuevo acto abordara cuestiones inéditas y distintas, sin afectar a lo ordenado por la sentencia, sería obligado seguir un cauce impugnatorio diferente e independiente.
De no actuarse de ese modo, además de provocarse disfunciones por la apertura de dos vías paralelas y diacrónicas para el control de la actuación de la Administración en relación con la misma obligación tributaria de un sujeto pasivo -el debate frente a la liquidación inicial anulada, que aún sigue vivo por no ser firme la sentencia que así resolvió, y el segundo abierto contra la liquidación aprobada en sustitución de la anterior-, se causaría una demora no razonable, desproporcionada y, por ello, insoportable, haciendo transitar al sujeto pasivo la vía económico-administrativa, con sus dos instancias, y la impugnación jurisdiccional, también con dos instancias o, en su caso, el correspondiente recurso de casación, para dar respuesta a un debate en el que ya ha habido un pronunciamiento jurisdiccional, que sólo resta ejecutar en sus propios términos.
Recuerda el Tribunal Supremo el régimen legal de la potestad de ejecución de las sentencias judiciales, señalando que el art. 103.1 de la Ley 29/1998 (LJCA) dispone que la potestad de ejecutar las sentencias y demás resoluciones judiciales corresponde exclusivamente a los juzgados y tribunales del orden jurisdiccional contencioso-administrativo, y que, conforme al art. 70 del Real Decreto 520/2005 (Rgto de revisión en vía administrativa), la ejecución de las resoluciones de los tribunales de justicia se efectuará de acuerdo con lo establecido en la normativa reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa, sin perjuicio de que, en todo lo que no se oponga a esa normativa y a la resolución judicial que se ejecuta, se aplique lo dispuesto en los artículo 66 y 67 del propio Reglamento.
A pesar de la claridad del régimen legal, tal y como se acaba de especificar, el Tribunal Supremo se ha visto obligado a particularizar el entorno procedimental en que se han de desarrollar las nuevas actuaciones, recordando que el dictado de la nueva liquidación no lo es sin más, sino en ejecución de sentencia, y que debe ser el régimen legal aplicable a la ejecución de sentencias y no el propio de las liquidaciones administrativas el aplicable, lo cual sin duda limita en gran manera las posibilidades de actuación de la Administración respecto del dictado de la nueva liquidación, que no podrá actuar con las plenas facultades que le permitiría un nuevo procedimiento administrativo sino con las que se le asignen como una parte más dentro del procedimiento contencioso-administrativo.