2. El procedimiento de inspección

2.1. DISPOSICIONES GENERALES. INICIACIÓN Y DESARROLLO

2.1.1. Disposiciones generales

2.1.1.1. Funciones de la inspección de los tributos (art. 141 de la LGT)

Son órganos de inspección tributaria los de carácter administrativo que ejercen las funciones previstas en el artículo 141 de la LGT. Según este artículo, la inspección tributaria consiste en el ejercicio de determinadas funciones administrativas, entre las que caben destacar:

• Actuaciones de comprobación e investigación. Según el artículo 145 de la LGT, el objeto del procedimiento de inspección es precisamente comprobar e investigar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias, y en el mismo se procederá, en su caso, a la regularización de la situación del obligado mediante la práctica de una o varias liquidaciones. Cabe distinguir:
  
  
  • Comprobación: tiene por objeto comprobar la veracidad y corrección de los actos, elementos y valoraciones consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones.
  • Investigación: tiene por objeto descubrir la existencia, en su caso, de hechos con relevancia tributaria no declarados o declarados incorrectamente por los obligados tributarios. Son hechos no conocidos por la Administración tributaria.

• La práctica de las liquidaciones tributarias resultantes de sus actuaciones de comprobación e investigación.

• Actuaciones de obtención de información (arts. 93 y 94 de la LGT). Para la obtención de información con trascendencia tributaria, la Administración tiene dos posibilidades:
  
  
  • La obtención por suministro. Es una norma reglamentaria la que establece una obligación, con carácter general, de comunicar a la Administración tributaria determinados datos derivados de las relaciones mantenidas con terceros, sin necesidad de que el obligado tributario sea requerido expresamente para ello. Esta obligación afecta a los obligados tributarios que realicen actividades económicas, así como a aquellos que satisfagan rentas o rendimientos sujetos a retención o ingreso a cuenta, intermedien o intervengan en operaciones económicas, profesionales o financieras.

• La obtención por captación o requerimiento individualizado. La Administración tributaria solicita expresamente de los obligados tributarios determinadas informaciones con trascendencia tributaria con relación al cumplimiento de sus propias obligaciones o derivadas de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con terceras personas. Estas son las actuaciones de obtención de información que realiza propiamente la inspección mediante un requerimiento individualizado y específico.

En relación con los requerimientos individualizados de obtención de información formulados a terceros, podemos destacar lo prevenido en los artículos 55 y 57 del RGGI.
Así, el artículo 55 del RGGI contempla las siguientes disposiciones generales:

«1. Los requerimientos individualizados de información que realice la Administración tributaria deberán ser notificados al obligado tributario requerido e incluirán:

a) El nombre y apellidos o razón social o denominación completa y NIF del obligado tributario que debe suministrar la información.
b) El periodo de tiempo a que se refiere la información requerida. c) Los datos relativos a los hechos respecto de los que se requiere la información.

2. En los requerimientos de información se concederá un plazo no inferior a 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento, para aportar la información solicitada.
No obstante, cuando las actuaciones de obtención de información se realicen por los órganos de inspección o de recaudación podrán iniciarse inmediatamente, incluso sin previo requerimiento escrito, en caso de que lo justifique la naturaleza de los datos a obtener o de las actuaciones a realizar y el órgano actuante se limite a examinar documentos, elementos o justificantes que deban estar a su disposición. Cuando se trate de documentos, elementos o justificantes que no deban estar a disposición de dichos órganos, se concederá a las personas o entidades requeridas un plazo no inferior a 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento, para aportar la información solicitada o dar las facilidades necesarias a los órganos de inspección o de recaudación actuantes para que puedan obtenerla directamente.»

Por su parte, el artículo 57 del RGGI regula el procedimiento para realizar determinados requerimientos a entidades dedicadas al tráfico bancario o crediticio. Así, cuando se trate de requerimientos de información que exijan el conocimiento de movimientos de cuentas o de operaciones a los que se refiere el artículo 93.3 de la LGT, los órganos de inspección o de recaudación podrán solicitar la información a los obligados tributarios afectados, titulares o autorizados, o requerirla directamente a las entidades bancarias o crediticias con las que operen sin que sea necesario notificar dicho requerimiento al obligado tributario al que se refiere la información requerida.
Para requerir directamente la información a que se refiere el párrafo anterior a la entidad bancaria o crediticia, será necesario obtener previamente la autorización del órgano competente o el consentimiento del obligado tributario. La solicitud de autorización deberá estar debidamente justificada y motivar en términos concretos las razones que aconsejan el requerimiento directo a la entidad, así como la procedencia, en su caso, de no notificar dicho requerimiento al obligado tributario.
La autorización habilitará para efectuar el requerimiento relativo a los movimientos de cuentas u operaciones financieras, así como los requerimientos posteriores relativos a la documentación soporte de los mismos, y al nombre y apellidos o razón social o denominación completa de las personas o entidades y la identificación de las cuentas a las que se refieran el origen o destino de los movimientos, cheques u otras órdenes de cargo o abono, aun cuando dichos cheques u órdenes hubieran sido sustituidos o tuvieran origen en otros del mismo o diferente importe.
En el ámbito de competencias del Estado, la autorización a que se refiere el apartado anterior corresponderá al director de departamento o a los delegados de la AEAT de los que dependa el órgano actuante que solicita la autorización.
El requerimiento deberá ser notificado a la entidad requerida y en él se precisarán las cuentas u operaciones objeto del requerimiento, los obligados tributarios afectados y, en su caso, el alcance en cuanto al periodo de tiempo a que se refiera.
Los datos solicitados podrán referirse a las operaciones activas o pasivas de las distintas cuentas, a la totalidad o parte de sus movimientos, durante el periodo de tiempo a que se refiera el requerimiento, y a las restantes operaciones que se hayan producido. Asimismo, las actuaciones podrán extenderse a los documentos y demás antecedentes relativos a los datos solicitados.
El requerimiento precisará también el modo en que vayan a practicarse las actuaciones, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado siguiente y podrá solicitarse la aportación de los datos en soporte informático de acuerdo con los formatos de uso generalizado.
Estas actuaciones de obtención de información podrán desarrollarse mediante requerimiento a la entidad para que aporte los datos o antecedentes objeto del mismo o mediante personación en su oficina, despacho o domicilio para examinar los documentos en los que consten.
La entidad requerida deberá aportar los datos solicitados en el plazo otorgado para ello que no podrá ser inferior a 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento. Ese mismo plazo habrá de transcurrir como mínimo entre la notificación del requerimiento y la iniciación, en su caso, de las actuaciones en las oficinas, despacho o domicilio del obligado a suministrar la información.
En los casos de cuentas indistintas o conjuntas a nombre de varias personas o entidades, en los depósitos de titularidad plural y en otros supuestos análogos, la petición de información sobre uno de los cotitulares o autorizados implicará la disponibilidad de todos los movimientos de la cuenta, depósito u operación, pero la Administración tributaria no podrá utilizar la información obtenida frente a otro titular o autorizado sin seguir previamente los trámites previstos en este artículo.

• Actuaciones de comprobación de valores. La inspección de los tributos está facultada para realizar actuaciones de comprobación del valor de derechos, rentas, productos, bienes, patrimonios, empresas y demás elementos cuando sea necesaria para la determinación de las obligaciones tributarias.

2.1.1.2. Facultades de la inspección de los tributos (art. 142 de la LGT)

Las facultades de la inspección de los tributos se contemplan de forma separada del procedimiento de inspección, ya que dichas facultades pueden ejercerse en el desarrollo de las actuaciones inspectoras, aunque no se esté actuando en un procedimiento de inspección. Cabe destacar las siguientes facultades:

• Examen de la documentación con trascendencia tributaria. Las actuaciones inspectoras se realizarán mediante el examen de documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia con trascendencia tributaria, bases de datos informatizadas, programas, registros y archivos informáticos relativos a actividades económicas, así como mediante la inspección de bienes, elementos, explotaciones y cualquier otro antecedente o información que deba facilitarse a la Administración o que sea necesario para la exigencia de las obligaciones tributarias.
• Entrada y reconocimiento de fincas. Cuando las actuaciones inspectoras lo requieran, los funcionarios que desarrollen funciones de inspección de los tributos podrán entrar en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos.
• Colaboración de los obligados tributarios. Los obligados tributarios deberán atender a la inspección y le prestarán la debida colaboración en el desarrollo de sus funciones. Excepcionalmente, y de forma motivada, la inspección podrá requerir la comparecencia personal del obligado tributario cuando la naturaleza de las actuaciones a realizar así lo exija.
• Consideración como agentes de la autoridad. La inspección de los tributos en el ejercicio de sus funciones tiene la consideración de agentes de la autoridad.
• Adopción de medidas cautelares. En los términos de los artículos 81 y 146 de la LGT.

2.1.2. Iniciación y desarrollo del procedimiento de inspección

2.1.2.1. El inicio del procedimiento de inspección (arts. 147 a 149 de la LGT)

El inicio de actuaciones puede realizarse de las siguientes formas:

• Mediante comunicación notificada al interesado para que se persone en el lugar, día y hora que se le señale y tenga a disposición de los órganos de inspección o aporte la documentación y demás elementos que se estimen necesarios. Entre la notificación y la personación deberá mediar un plazo mínimo de 10 días.
• Sin previa comunicación, mediante personación de la inspección en la empresa, oficinas, dependencias, instalaciones, centro de trabajo o almacenes del obligado tributario o donde exista alguna prueba de la obligación tributaria, aunque sea parcial. El inicio se documentará en diligencia.

Las actuaciones del procedimiento inspector se extenderán a una o varias obligaciones y periodos impositivos o de liquidación y podrán tener alcance general o parcial. Tendrán carácter parcial cuando no afecten a la totalidad de los elementos de la obligación tributaria en el periodo objeto de la comprobación y en todos aquellos supuestos que se señalan reglamentariamente (entre otros, comprobación en la obtención de beneficios o incentivos fiscales, régimen tributario aplicable y solicitudes de devolución). En otro caso, tendrán carácter general en relación con la obligación tributaria y el periodo comprobado.

Si un obligado tributario está siendo objeto de una actuación de carácter parcial, podrá solicitar que la actuación tenga carácter general (de acuerdo con el art. 149 de la LGT), si bien:

• La solicitud solo puede hacer referencia al tributo y periodo por el que fue citado con carácter parcial y no a otros conceptos impositivos o periodos.
• La solicitud debe efectuarse en un plazo de 15 días desde que se produjo la notificación del inicio de las actuaciones inspectoras de carácter parcial.
• La Administración tributaria deberá iniciar la comprobación de carácter general en el plazo de seis meses desde la solicitud, o bien ampliando el carácter de la ya iniciada, o bien dando lugar al inicio de otro procedimiento distinto de carácter general.

Los efectos que conlleva el inicio de las actuaciones inspectoras son los siguientes:

• Interrupción del plazo legal de la prescripción del derecho de la Administración para determinar las deudas tributarias, así como la interrupción del plazo de prescripción para imponer las sanciones tributarias que puedan derivarse de dicha regularización.

• Las declaraciones o autoliquidaciones tributarias que presente el obligado tributario una vez iniciadas las actuaciones o procedimientos en relación con las obligaciones tributarias y periodos objeto de la actuación o procedimiento en ningún caso iniciarán un procedimiento de devolución ni producirán los efectos previstos en los artículos 27 y 179.3 de la LGT, sin perjuicio de que en la liquidación que, en su caso, se practique se pueda tener en cuenta la información contenida en dichas liquidaciones o autoliquidaciones.
• Los ingresos efectuados por el obligado tributario con posterioridad al inicio de las actuaciones o procedimientos en relación con las obligaciones tributarias y periodos objeto del procedimiento tendrán carácter de ingresos a cuenta sobre el importe de la liquidación que, en su caso, se practique, sin que impidan la apreciación de las infracciones tributarias que, en su caso, puedan corresponder. En este caso, no se devengan intereses de demora sobre la cantidad ingresada desde el día siguiente al del ingreso.

2.1.2.2. Plazo de las actuaciones (arts. 150.1 y 2 de la LGT)

Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de:

• 18 meses, con carácter general.
• 27 meses, cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias:
  
  
  • Que la cifra anual de negocios del obligado tributario sea igual o superior al requerido para auditar sus cuentas.
  • Que el obligado tributario esté integrado en un grupo sometido al régimen de consolidación fiscal o al régimen especial de grupo de entidades que esté siendo objeto de comprobación inspectora.
  • Cuando se realicen actuaciones inspectoras con diversas personas o entidades vinculadas de acuerdo con lo establecido en el artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del impuesto sobre sociedades, la concurrencia de las circunstancias anteriores en cualquiera de ellos determinará la aplicación de este plazo a los procedimientos de inspección seguidos con todos ellos.

El plazo del procedimiento inspector se contará desde la fecha de notificación al obligado tributario de su inicio hasta que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante del mismo. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

En la comunicación de inicio del procedimiento inspector se informará al obligado tributario del plazo que le resulte aplicable.

En el caso de que las circunstancias a las que se refiere la letra b) anterior se aprecien durante el desarrollo de las actuaciones inspectoras el plazo será de 27 meses, contados desde la notificación de la comunicación de inicio, lo que se pondrá en conocimiento del obligado tributario.

A efectos del cómputo del plazo del procedimiento inspector no será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 104 de la LGT respecto de los periodos de interrupción justificada ni de las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración.

2.1.2.3. Supuestos de suspensión (art. 150.3 y 4 de la LGT)

El cómputo del plazo del procedimiento inspector se suspenderá desde el momento en que concurra alguna de las siguientes circunstancias:

• La remisión del expediente al Ministerio Fiscal.
• La recepción de una comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se ordene la suspensión o paralización de un procedimiento inspector en curso.
• El planteamiento por la Administración tributaria que esté desarrollando el procedimiento de inspección de un conflicto ante las juntas arbitrales.
• La notificación al interesado de la remisión del expediente de conflicto en la aplicación de la norma tributaria a la comisión consultiva.
• El intento de notificación al obligado tributario de la propuesta de resolución o de liquidación o del acuerdo por el que se ordena completar actuaciones.
• La concurrencia de una causa de fuerza mayor que obligue a suspender las actuaciones.

Salvo que concurra la circunstancia prevista en la letra e), la inspección no podrá realizar ninguna actuación en relación con el procedimiento suspendido por las causas anteriores, sin perjuicio de que las solicitudes previamente efectuadas al obligado tributario o a terceros deban ser contestadas.

No obstante, si la Administración tributaria aprecia que algún periodo, obligación tributaria o elemento de esta no se encuentran afectados por la causas de suspensión, continuará el procedimiento inspector respecto de los mismos, pudiendo, en su caso, practicarse por ellos la correspondiente liquidación. A los solos efectos del cómputo del periodo máximo de duración, en estos casos, desde el momento en el que concurre la circunstancia de la suspensión, se desagregarán los plazos distinguiendo entre la parte del procedimiento que continúa y la que queda suspendida. A partir de dicha desagregación, cada parte del procedimiento se regirá por sus propios motivos de suspensión y extensión del plazo.

La suspensión del cómputo del plazo tendrá efectos desde que concurran las circunstancias señaladas, lo que se comunicará al obligado tributario a efectos informativos, salvo que con esta comunicación pudiera perjudicarse la realización de investigaciones judiciales, circunstancia que deberá quedar suficientemente motivada en el expediente. En esta comunicación, se detallarán los periodos, obligaciones tributarias o elementos de estas que se encuentran suspendidos y aquellos otros respecto de los que se continúa el procedimiento por no verse afectados por dichas causas de suspensión.

La suspensión finalizará cuando tenga entrada en el registro de la correspondiente Administración tributaria el documento del que se derive que ha cesado la causa de suspensión, se consiga efectuar la notificación o se constate la desaparición de las circunstancias determinantes de la fuerza mayor. No obstante, en el caso contemplado en la letra d), el plazo de suspensión no podrá exceder de tres meses.

Una vez finalizada la suspensión, el procedimiento continuará por el plazo que reste.

Asimismo el obligado tributario podrá solicitar antes de la apertura del trámite de audiencia, uno o varios periodos en los que la inspección no podrá efectuar actuaciones con el obligado tributario y quedará suspendido el plazo para atender los requerimientos efectuados al mismo. Dichos periodos no podrán exceder en su conjunto de 60 días naturales para todo el procedimiento y supondrán una extensión del plazo máximo de duración del mismo.

El órgano de inspección podrá denegar la solicitud si no se encuentra suficientemente justificada o si se aprecia que puede perjudicar el desarrollo de las actuaciones. La denegación no podrá ser objeto de recurso o reclamación económico-administrativa.

2.1.2.4. Extensión del plazo de duración (art. 150. 5 de la LGT)

Cuando durante el desarrollo del procedimiento inspector el obligado tributario manifieste que no tiene o no va a aportar la información o documentación solicitada o no la aporta íntegramente en el plazo concedido en el tercer requerimiento, su aportación posterior determinará la extensión del plazo máximo de duración del procedimiento inspector por un periodo de tres meses, siempre que dicha aportación se produzca una vez transcurrido al menos nueve meses desde su inicio. No obstante, la extensión será de 6 meses cuando la aportación se efectúe tras la formalización del acta y determine que el órgano competente para liquidar acuerde la práctica de actuaciones complementarias.

Asimismo, el plazo máximo de duración del procedimiento inspector se extenderá por un periodo de seis meses cuando tras dejar constancia de la apreciación de las circunstancias determinantes de la aplicación del método de estimación indirecta, se aporten datos, documentos o pruebas relacionados con dichas circunstancias.

2.1.2.5. Efectos de la interrupción injustificada o del incumplimiento del plazo de duración (art. 150.6 y 7 de la LGT)

• No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas. Se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo de duración.
• Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la reanudación de las actuaciones que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y periodo objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos a los efectos del artículo 27 de la LGT. También serán espontáneos los realizados desde el inicio hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento.
  

• El incumplimiento del plazo de duración del procedimiento (en general, 12 meses) determinará que no se exijan intereses de demora desde el incumplimiento del plazo hasta la finalización del procedimiento.

2.1.2.6. Lugar de las actuaciones (art. 151 de la LGT)

Los órganos de inspección determinan el lugar en que se realizan las actuaciones inspectoras, que podrán desarrollarse indistintamente en cualquiera de los lugares siguientes:

• En el lugar donde el obligado tributario tenga su domicilio fiscal, o en aquel donde su representante tenga su domicilio, despacho u oficina.
• En  el  lugar  donde  se  realicen  total  o  parcialmente  las  actividades gravadas.
• En el lugar donde exista alguna prueba, al menos parcial, del hecho imponible o del presupuesto de hecho de la obligación tributaria.
• En las oficinas de la Administración tributaria, cuando los elementos sobre los que hayan de realizarse las actuaciones puedan ser examinados en ellas.

En cuanto al análisis de libros y demás documentación de actividades económicas, la regla general establece que deberán examinarse en el domicilio, local, despacho u oficina del obligado tributario, en presencia del mismo o de la persona que designe, salvo que el obligado tributario consienta su examen en las oficinas públicas. Esta regla contiene las siguientes excepciones:

• La inspección podrá analizar en sus oficinas las copias en cualquier soporte de la citada documentación.
• Podrá exigirse la presentación en las oficinas de la inspección de los registros y documentos establecidos por normas de carácter tributario o de los justificantes exigidos por estas.

Si las actuaciones no tienen relación con el desarrollo de una actividad económica, se podrá requerir la presentación en las oficinas públicas de los justificantes y documentos necesarios para probar lo consignado en las declaraciones.

2.1.2.7. Horario de las actuaciones (art. 152 de la LGT)

La inspección, en el ejercicio de sus funciones, deberá respetar los días inhábiles tanto en el ámbito local como nacional. En cuanto a los horarios a los que debe ceñir su actuación:

• Si se actúa en oficinas públicas, debe atenerse al horario oficial de apertura al público.
• Si la actuación se desarrolla en las dependencias o locales del interesado, deberá ceñirse a la jornada de trabajo que rija en los mismos, si bien es posible actuar en otro horario diferente cuando así se acuerde con el obligado tributario (por ejemplo, imaginemos una actuación de la inspección en un bar de copas que solo abre en horario nocturno) o cuando se considere necesario con autorización del órgano competente.