A falta de aprobar su modificación, el artículo 27 del Convenio con EE.UU. no es más que una declaración de intenciones que impide la libre circulación de capitales con los residentes norteamericanos
El Tribunal Superior de Justicia de Madrid ha publicado recientemente un conjunto de sentencias que dirimen una serie de conflictos entre fondos de inversión residentes en EE.UU. y la Administración tributaria española en lo que tiene que ver con su tipo efectivo de gravamen sobre las rentas que obtienen en territorio español, que pretenden -los primeros-, sea equiparado al de los fondos de inversión residentes -el 1% conforme al art. 28 RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS)-, y niegan -la segunda- argumentando que el art. 27 del Convenio para evitar la doble imposición no regula la asistencia mutua entre los dos Estados de manera tal que pueda entenderse que exista un intercambio de información pleno y efectivo, si no que más bien los términos del art. 27 del Convenio responden a una mera declaración de intenciones que vacía las obligaciones reales de colaboración entre los dos Estados.
Asistencia mutua y libre circulación de capitales son los dos conceptos jurídicos que se analizan en estas sentencias, siendo la primera la que hace posible la segunda, negando el Tribunal la lesión de ésta en supuestos, como el de autos, en que no viene configurada por la norma más que como un principio informador de las relaciones tributarias entre dos Estados.
La sentencia que vamos a analizar, de 7 de septiembre de 2016, es una de tantas dictadas tras la sentencia de 7 de julio de 2015 del TSJ de Madrid, que se tramitó al amparo del art. 111 Ley 29/1998 (LJCA) con carácter preferente como pleito testigo, y que señaló que en los conflictos competenciales de tributación entre España y Estados Unidos no se cumplía la exigencia jurisprudencial –-del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, que es el que marca los cánones en esta materia- relativa a la existencia de una cláusula o instrumento de información fiscal recíproco que impida que por razones de interés general, para evitar el fraude fiscal, se puedan imponer restricciones a la libre circulación de capitales mediante la imposición un régimen tributario más gravoso a las entidades o instituciones de inversión colectiva que perciban dividendos de fuente española residentes en Estados Unidos que a las que residen en España y perciban dividendos de la misma fuente.
Sin embargo, la sentencia apuntaba que entre los dos países posteriormente se han establecido instrumentos o mecanismos de información fiscal reciproca suficientes que permiten la equiparación tributaria entre sus residentes, aunque no fueran aplicables al caso de autos, ratione temporis.
En concreto, habla de la nueva redacción dada por el Protocolo de 14 de enero 2013 al art. 27 del Convenio de 22 de febrero de 1990 –craso error puesto que incluso a día de hoy, aún no está en vigor (Véase BO de las Cortes de 14 de julio de 2014)-: la redacción original -todavía vigente- evidenciaba, según el Tribunal, que el intercambio de información se circunscribía en exclusiva al ámbito del Convenio y era insuficiente para eludir el tratamiento fiscal diferenciado.
Tampoco estaban en vigor el Protocolo de Enmienda del Convenio de Asistencia Administrativa Mutua en materia fiscal de 27 de mayo de 2010, ni el Acuerdo para la Mejora del Cumplimiento Fiscal Internacional y la aplicación de la Ley estadounidense Foreign Account Tax Compliance Act (FATCA), ni tampoco el Convenio Multilateral sobre Asistencia Administrativa Mutua en materia fiscal.
Todo ello habría hecho posible concluir que entre los dos Estados estaba establecido un completo sistema de intercambio de información que permitiría el tratamiento equiparado entre los residentes en ambos Estados.
A esa sentencia de 2015 le ha seguido un buen número de ellas en estas últimas semanas en las que los recurrentes decidieron seguir adelante con sus propios procedimientos, que ahora se ponen fin.
Por ejemplo, en la de 7 de septiembre de 2016 que ahora comentamos, la parte actora -un fondo de inversión residente en EE.UU.- solicitó a la AEAT, mediante la presentación del modelo 215, la solicitud de devolución del exceso que consideraba ingresado indebidamente por retenciones sobre los dividendos obtenidos de sus inversiones en España, que soportaron una retención del 15% -tipo máximo de Convenio-, en contra de lo que entendía la entidad sobre que debieron tributar realmente al 1%, al ser el tipo aplicado a los fondos residentes en nuestro país –art. 28 RDLeg. 4/2004 (TR Ley IS)-.
Procedía, por tanto, analizar si en este caso existía un marco jurídico aplicable suficiente para que las autoridades españolas pudiesen obtener información sobre los requisitos y características de los fondos de inversión con residencia fiscal en Estados Unidos; en definitiva, si se daban las condiciones de comparabilidad necesarias para poder entender que los fondos de inversión en EE.UU. cuentan con similares características y requisitos que los que son exigidos por la legislación española a los fondos de inversión nacionales y que operan en condiciones similares a los españoles.
La libre circulación de capitales, principio que constituye la piedra angular de la demanda del fondo de inversión recurrente, prohíbe cualesquiera restricciones sobre los pagos entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países. Sin embargo, según la jurisprudencia comunitaria –a la que es obligado seguir en esta materia-, existen casos, en los que puede darse una excepción a esa regla general que justifique una diferencia de trato fiscal, bien porque se trate de situaciones no comparables, bien porque se produzca una razón de interés general, como puede ser la ausencia de mecanismos de intercambio de información para que por un Estado se pueda comprobar si los fondos de inversión procedentes de un tercer Estado reúnen los requisitos necesarios en cuanto a su creación y al ejercicio de sus actividades a fin de poder determinar si operan en condiciones similares o coincidentes con los fondos de la Unión Europea, que es precisamente lo que procede analizar en este caso.
Pues bien, partiendo de la base de que estamos ante supuestos comparables, procede entonces analizar la concurrencia del segundo requisito: si estamos ante en supuesto de interés general - como la ausencia de mecanismos de intercambio de información- que justifica el trato diferente.
En el año 2006 la regulación en la materia venía establecida en el art. 27 del Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta, hecho en Madrid el 22 de Febrero de 1990 que determinaba:
"Artículo 27. Intercambio de información y asistencia administrativa.
1. Las autoridades competentes de los Estados contratantes intercambiarán las informaciones necesarias para aplicar las disposiciones del presente Convenio o del Derecho interno de los Estados contratantes relativo a los impuestos comprendidos en el Convenio, en la medida en que la imposición resultante no sea contraria al Convenio. El intercambio de información no está limitado por el artículo 1.º (ámbito general). Las informaciones recibidas por un Estado contratante serán mantenidas secretas de igual forma que las informaciones obtenidas en base al Derecho interno de ese Estado, y sólo se comunicarán a las personas o autoridades (incluidos los tribunales y órganos administrativos) encargados de la liquidación, recaudación o gestión de los impuestos comprendidos en el Convenio, de los procedimientos declarativos o ejecutivos relativos a dichos impuestos, o de la resolución de los recursos relativos a los mismos. Dichas personas o autoridades sólo utilizarán la información para estos fines. Podrán revelar estas informaciones en las audiencias públicas de los tribunales o en las sentencias judiciales.
2. En ningún caso las disposiciones del apartado 1 podrán interpretarse en el sentido de obligar a un Estado contratante a:
a) Adoptar medidas administrativas contrarias a su legislación o práctica administrativa o a las del otro Estado contratante;
b) Suministrar información que no se pueda obtener sobre la base de su propia legislación o en el ejercicio de su práctica administrativa normal o de las del otro Estado contratante;
c) Suministrar informaciones que revelen un secreto comercial, industrial o profesional, o un procedimiento comercial, o informaciones cuya comunicación sea contraria al orden público."
Pues bien, a juicio del Tribunal, ese marco jurídico en el que se establece el deber de información entre los Estados contratantes era de carácter genérico y no servía de base para el suministro de la necesaria información entre ambos Estados, pues, prácticamente se reducía a una declaración de intenciones, dada la limitada obligación de información que contenía.
Ello se hace evidente por cuanto ha hecho necesario que los Estados contratantes elaboren el nuevo Protocolo, de 14 de enero de 2013, que fue publicado en el BO de las Cortes de 14 de julio de 2014, que modifica esa redacción original del art. 27 Convenio, y que la dejaría –a falta de aprobación definitiva-, con la siguiente literalidad:
"Artículo 27. Intercambio de información y asistencia administrativa.
1. Las autoridades competentes de los Estados contratantes intercambiarán la información que previsiblemente pueda resultar de interés para aplicar lo dispuesto en este Convenio o para la administración o la aplicación del Derecho interno relativo a los impuestos de cualquier naturaleza o denominación exigibles por los Estados contratantes, en la medida en que la imposición así exigida no sea contraria al Convenio. El intercambio de información no está limitado por el apartado 1 del artículo 1 (Ámbito general) o el artículo 2 (Impuestos comprendidos).
2. La información recibida por un Estado contratante en virtud de este artículo se mantendrá en secreto en igual forma que la información obtenida en virtud del Derecho interno de ese Estado y sólo se comunicará a las personas o autoridades (incluidos los tribunales y órganos administrativos) que intervengan en la gestión o recaudación de los impuestos a los que se hace referencia en el apartado 1 de este artículo, en su aplicación efectiva o en la persecución del incumplimiento relativo a dichos impuestos, en la resolución de los recursos relativos a los mismos, o en la supervisión de tales actividades. Dichas personas o autoridades sólo utilizarán esta información para dichos fines.
Podrán revelar la información en las audiencias públicas de los tribunales o en las sentencias judiciales. La autoridad competente del Estado contratante que reciba la información en virtud de este artículo puede, con el consentimiento por escrito del Estado contratante que facilita la información, hacerla accesible para su utilización a otros efectos permitidos por las disposiciones de un acuerdo sobre asistencia jurídica mutua en vigor entre los Estados contratantes que permita el intercambio de información tributaria.
3. En ningún caso las disposiciones de los apartados anteriores pueden interpretaran en el sentido de obligar a un Estado contratante a:
(a) adoptar medidas administrativas contrarias a su legislación y práctica administrativa, o a las del otro Estado contratante;
(b) suministrar información que no se pueda obtener sobre la base de su propia legislación o en el ejercicio de su práctica administrativa normal, o de las del otro Estado contratante;
(c) suministrar información que revele un secreto empresarial, industrial, comercial o profesional, o un procedimiento industrial, o información cuya comunicación sea contraria al orden público.
4. Cuando un Estado contratante solicite información en virtud de este artículo, el otro Estado contratante utilizará las medidas para recabar información de que disponga con el fin de obtener la información solicitada, aun cuando este otro Estado pueda no necesitar dicha información para sus propios fines tributarios. La obligación precedente está limitada por lo dispuesto en el apartado 3 de este artículo, pero en ningún caso los Estados contratantes podrán interpretar tales limitaciones como base para denegar el intercambio de información exclusivamente por la ausencia de interés nacional en la misma.
5. En ningún caso las disposiciones del apartado 3 de este artículo se interpretarán en el sentido de permitir a un Estado contratante denegar el intercambio de información únicamente porque esta obre en poder de bancos, otras instituciones financieras o de cualquier persona que actúe en calidad representativa o fiduciaria, incluidos los agentes designados, o porque esté relacionada con acciones o participaciones en una persona.
6. Si así lo solicita expresamente la autoridad competente de un Estado contratante, la autoridad competente del otro Estado contratante proporcionará, cuando sea posible, información en virtud de este artículo en forma de declaraciones de testigos y de copias autenticadas de documentos originales (incluidos los libros, documentos, declaraciones, registros, contabilidad y escritos) en la misma medida en que tales declaraciones y documentos puedan obtenerse en aplicación de la legislación y la práctica administrativa de ese otro Estado contratante respecto de sus propios impuestos.
7. Cada Estado contratante hará lo posible por recaudar en nombre del otro Estado contratante aquellos importes que sean precisos para garantizar que no se conceden las exenciones o los tipos reducidos previstos en el Convenio, respecto del impuesto exigido por ese otro Estado, a las personas que no tengan derecho a dichos beneficios. Este apartado no implicará para un Estado contratante la obligación de llevar a cabo medidas administrativas:
(a) que discrepen de la legislación y práctica administrativa de cualquiera de los Estados contratantes, o
(b) que pudieran ser contrarias a su soberanía, seguridad u orden público.
8. Las autoridades competentes de los Estados contratantes podrán llegar a un acuerdo sobre el modo de aplicación de este artículo, incluido un acuerdo que garantice niveles de asistencia parejos entre los Estados contratantes, pero en ningún caso la ausencia de dicho acuerdo exonera a un Estado contratante del cumplimiento de las obligaciones contraídas en virtud de este artículo."
La nueva redacción del artículo pasa de tener dos apartados a ocho para que los mecanismos de información puedan ser asimilables a los exigidos por la Unión Europea y así evitar la imposición por parte de las autoridades españolas de restricciones a las inversiones en España de los residentes en EE.UU, pudiendo concluirse que, a partir de la entrada en vigor del nuevo art. 27, la obligación de información será de carácter general y no limitada a determinados aspectos, estableciendo la obligación de proporcionar la información solicitada sin poder escudarse en que el Estado puede no necesitar la información para sus fines tributarios o porque la información obre en poder de bancos u otras instituciones financieras. La redacción primera, según el Tribunal, no reunía los estándares mínimos de información exigibles conforme a la Directiva 77/799/CEE del Consejo (Asistencia mutua de los Estados miembros en el ámbito de los impuestos directos y los impuestos sobre las primas de seguros).
En definitiva, a pesar de los errores relativos a la aplicación de las normas –que, por otro lado, no tienen repercusión para el supuesto de autos dada la fecha de devengo del impuesto-, ésta y las otras sentencias dictadas tras la que sirvió de testigo conforman un cuerpo importante de doctrina por cuanto definen qué debe entenderse por asistencia mutua e intercambio de información para que resulte efectiva la libre circulación de capitales con Estados no comunitarios.
Por otro lado, sobran los comentarios respecto a que no estamos ante un Convenio cualquiera, ni un Estado cualquiera, sino ante los Estados Unidos que, aparte de su influencia política y económica, se caracterizan por su preocupación por el control de la fiscalidad y la persecución del fraude.