4. Base imponible (III). Reglas de valoración: regla general, operaciones vinculadas y otros supuestos. Efectos de la valoración contable diferente a la fiscal. Exención para eliminar la doble imposición

4.1. Regla de valoración general

El artículo 17.1 de la LIS establece una regla general para la valoración de los elementos patrimoniales. Esto es, establece que los bienes serán valorados de acuerdo con los criterios establecidos en el Código de Comercio, el cual remite a los principios de contabilidad generalmente aceptados, corregidos por la aplicación de los preceptos establecidos en la LIS.

4.2. Operaciones vinculadas

El artículo 18 de la LIS establece la obligación de valorar a valor de mercado las operaciones con personas o entidades vinculadas, entendiéndose por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia.

A) Supuestos de vinculación

Los supuestos de vinculación están recogidos en el artículo 18.2 de la LIS. Son los siguientes:

• Operaciones entre entidad y socios o partícipes o administradores (letras a) a c) del art. 18.2)
  
  
  • Operaciones entre una entidad y sus socios o partícipes.
    
  • Operaciones entre una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones.
    
  • Operaciones entre una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores
  Para los casos en los que la vinculación se defina en función de la relación de los socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 %.
• Operaciones entre entidades de un mismo grupo (letras d) y e) del art. 18.2)
  
  
  • Dos entidades que reúnan las circunstancias requeridas para formar parte de un mismo grupo.
    
  • Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas pertenezcan al mismo grupo.

Existen, además de los citados, otros supuestos de vinculación recogidos en el artículo 18.2 de la LIS.

B) Determinación del valor de mercado

Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará cualquiera de los siguientes métodos enumerados, debiendo atenderse para la elección del mismo, entre otras circunstancias, a la naturaleza de la operación vinculada, a la disponibilidad de información fiable y al grado de comparabilidad entre las operaciones vinculadas y no vinculadas.

• Método del precio libre comparable: por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables.
• Método del coste incrementado: por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables.
• Método del precio de reventa: por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables.
• Método de la distribución del resultado: por el que se asigna a cada persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones, en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares.
• Método del margen neto operacional: por el que se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes.

No obstante, si no fuera posible aplicar ninguno de los métodos anteriores, se permite la utilización de otros métodos y técnicas de valoración generalmente aceptados que respeten el principio de libre competencia

C) Documentación de las operaciones

Las personas o entidades vinculadas, con objeto de justificar que las operaciones efectuadas se han valorado por su valor de mercado, deben mantener a disposición de la Administración tributaria, de acuerdo con principios de proporcionalidad y suficiencia, la documentación específica regulada reglamentariamente.

No obstante, existe una serie de operaciones que quedan exceptuadas de dicha obligación, siendo estas las operaciones realizadas entre entidades que se integren en un mismo grupo de consolidación fiscal, las operaciones realizadas con sus miembros o con otras entidades integrantes del mismo grupo de consolidación fiscal por las agrupaciones de interés económico y las uniones temporales de empresas, las operaciones realizadas en el ámbito de ofertas públicas de venta o de ofertas públicas de adquisición de valores y aquellas que no superen conjuntamente 250.000 euros con una misma persona o entidad vinculada.

Además de lo anterior, dicha documentación tendrá un contenido simplificado, salvo algunas excepciones, en relación con las personas o entidades vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios sea inferior a 45.000.000 de euros.

4.3. Valoración a mercado de elementos patrimoniales objeto de negocios jurídicos

Por su parte, el artículo 17.4 de la LIS determina que se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales:

1. Los que se adquieran o transmitan a título gratuito.
   
2. Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación.
   
3. Los que se transmitan a los socios en los supuestos de disolución, separación de los mismos, reducción de capital con devolución de aportaciones, reparto de prima de emisión y distribución de beneficios.
   
4. Los transmitidos en virtud de fusión y escisión total o parcial.
   
5. Los adquiridos por permuta.
   
6. Los adquiridos por canje o conversión.

Salvo que en los supuestos recogidos en los puntos 2, 4 y 6, resulte de aplicación el régimen especial de reestructuración empresarial.

4.4. Efectos de la valoración contable diferente a la fiscal

Como hemos estudiado en epígrafes anteriores, pueden darse situaciones en las cuales la norma fiscal exige valorar las operaciones realizadas según valores de mercado, o supuestos en los que se determina la no deducibilidad de un gasto (pérdida por deterioro), lo que determina una diferente valoración de los bienes a nivel fiscal y a nivel contable.

Pues bien, ante estos supuestos, el artículo 20 de la LIS establece que cuando un elemento patrimonial o un servicio tengan diferente valoración contable y fiscal, la entidad adquirente de aquel integrará en su base imponible la diferencia entre ambas de la siguiente manera:

• Tratándose de elementos patrimoniales integrantes del activo circulante, en el periodo impositivo en que estos motiven el devengo de un ingreso o un gasto.
  
• Tratándose de elementos patrimoniales no amortizables integrantes del inmovilizado, en el periodo impositivo en que estos se transmitan o se den de baja.
  
• Tratándose de elementos patrimoniales amortizables integrantes del inmovilizado, en los periodos impositivos que resten de vida útil, aplicando a la citada diferencia el método de amortización utilizado respecto de los referidos elementos, salvo que sean objeto de transmisión o baja con anterioridad, en cuyo caso, se integrará con ocasión de la misma.
  
• Tratándose de servicios, en el periodo impositivo en que se reciban, excepto que su importe deba incorporarse a un elemento patrimonial en cuyo caso se estará a lo previsto en los puntos anteriores.

4.5. Exención en valores representativos de los fondos propios de entidades y establecimientos permanentes

Los artículos 21 y 22 de la LIS establecen unos supuestos de exención para los dividendos o participaciones en beneficios percibidos y para los beneficios obtenidos en la transmisión de participaciones, tanto de entidades españolas como de extranjeras, así como de las rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente.

Con este método de exención se corrige, casi en su totalidad, la doble imposición para las rentas amparadas en dichos supuestos, puesto que al aplicarse la exención a las rentas obtenidas y, por lo tanto, no integrarse en la base imponible del IS, no se produce dicha doble imposición

A) Dividendos y participaciones en beneficios

El artículo 21.1 de la LIS regula la exención de los dividendos y participaciones en beneficios procedentes de entidades tanto residentes como no residentes en España, siempre y cuando se cumpla que el porcentaje de participación, directa o indirectamente, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 %, y que la misma se posea de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se mantenga posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo (letra a). Adicionalmente, en el caso de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, se exige que la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto a un tipo nominal de, al menos, el 10 % en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos (letra b).

Pues bien, la exención aplicable alcanza, con carácter general, para los periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2021, al 95 % de los dividendos o participaciones en beneficios de entidades obtenidos, al tener que reducirse un 5 % en concepto de gastos de gestión referidos a dichas participaciones.

B) Rentas derivadas de la transmisión de participaciones

El artículo 21, apartado 3, de la LIS incorpora un régimen de exención aplicable a la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad, cuando se cumplan los requisitos establecidos para la exención de los dividendos, debiendo cumplirse el requisito relativo al porcentaje de participación y al tiempo de tenencia, el día en que se produzca la transmisión, y el requisito exigido en el caso de entidades no residentes relativo al tipo mínimo nominal del 10 %, en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación.

El mismo régimen se aplicará a la renta obtenida en los supuestos de liquidación de la entidad, separación del socio, fusión, escisión total o parcial, reducción de capital, aportación no dineraria o cesión global de activo y pasivo.

Pues bien, para los periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2021, la exención analizada en este apartado 3 alcanza al 95 % de la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad y en el resto de supuestos comentados.

Por su parte, el apartado 6 del artículo 21 de la LIS está dedicado a analizar el tratamiento a otorgar a las rentas negativas derivadas de la transmisión de las participaciones. En este sentido, se señala que no tendrán la consideración de fiscalmente deducibles las rentas negativas derivadas de la transmisión de la participación en una entidad que cumpla los requisitos establecidos en el apartado 3 de dicho artículo, anteriormente señalados, o que en el caso de tratarse de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, que no se cumpla el requisito de tributación mínima establecido en el artículo 21.1 b) de la LIS.

C) Rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente

El artículo 22 de la LIS regula una exención para las rentas positivas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente situado fuera del territorio español, siempre y cuando el mismo haya estado sujeto y no exento a un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto con un tipo nominal de, al menos, un 10 %. Estarán exentas, igualmente, las rentas positivas derivadas de la transmisión de un establecimiento permanente o cese de su actividad cuando se cumpla el requisito de tributación señalado.

Por otra parte, la LIS no permite integrar en la base imponible del impuesto las rentas negativas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente ni las derivadas de la transmisión del mismo. Únicamente serán fiscalmente deducibles las rentas negativas generadas en caso de cese del establecimiento permanente. No obstante, en este caso, el importe de las rentas negativas se minorará en el importe de las rentas positivas netas obtenidas con anterioridad y que hayan tenido derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción para la eliminación de la doble imposición, por el importe de la misma.