1. ¿Qué es el impuesto sobre el patrimonio?

El impuesto sobre el patrimonio (IP) es un tributo directo, general y personal que grava la propiedad o posesión del patrimonio, recayendo sobre su valor neto, con carácter periódico. Se trata de un tributo estrictamente individual que recae sobre las personas físicas y es complementario del IRPF.

Es un tributo estatal, establecido y regulado por el Estado, cuyo rendimiento total se cede a las comunidades autónomas, así como también se han cedido determinadas competencias normativas, de acuerdo con la Ley orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de financiación de las comunidades autónomas, y conforme al nuevo modelo de financiación establecido en la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las comunidades autónomas de régimen común y ciudades con estatuto de autonomía, y se modifican determinadas normas tributarias. La titularidad de las competencias de gestión, liquidación, recaudación, inspección y revisión del impuesto corresponde al Estado, sin perjuicio de lo dispuesto en las respectivas leyes de cesión a las comunidades autónomas.

Actualmente, el IP está regulado en la Ley 19/1991, de 6 de junio, del impuesto sobre el patrimonio (LIP).

Aunque este impuesto nace con carácter transitorio, lo cierto es que se ha mantenido en nuestro sistema tributario hasta nuestros días. Debe mencionarse que durante los años 2008 a 2010 fue suprimido por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del IP, se generaliza el sistema de devolución mensual en el IVA, se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria y se elimina la obligación efectiva de contribuir por el IP.

Mediante el Real Decreto-Ley 13/2011, de 16 de septiembre, por el que se restablece el IP con carácter temporal, ya que se contempla exclusivamente en 2011 y 2012, debiéndose presentar las consiguientes declaraciones, respectivamente, en 2012 y 2013, aunque para excluir del gravamen a los contribuyentes con un patrimonio medio, se aumenta significativamente el límite para la exención de la vivienda habitual, así como el mínimo exento que se venía aplicando en el impuesto antes de 2008, sin perjuicio de las competencias normativas que sobre esta materia ostentan las comunidades autónomas. Es a través de esta norma cuando se extiende la aplicación del mínimo exento respecto de los contribuyentes que tributen por obligación real.

Durante los años 2014 a 2020 este impuesto sigue exigiéndose, puesto que las correspondientes leyes de presupuestos generales prorrogaron cada año la vigencia del impuesto, eliminándose, igual que ocurrió en 2013, la reimplantación de la bonificación del 100 % sobre la cuota íntegra del impuesto que se había previsto en el Real Decreto-Ley 13/2011, de 16 de septiembre, por el que se restablece el IP. Ya en el año 2021, mediante la Ley 11/2020, de 30 de diciembre, de presupuestos generales del Estado para el año 2021, este impuesto se ha reimplantado con carácter permanente y con un tipo de gravamen más elevado para el último tramo de la tarifa.

Tras los cambios introducidos por la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, que estableció que el valor de referencia será el que determine el valor a efectos del IP de los bienes inmuebles y la aclaración respecto a la valoración de los seguros de vida cuando el tomador o la tomadora del seguro no tenga la facultad de ejercer el derecho de rescate y de los supuestos en que se perciben rentas temporales o vitalicias procedentes de un seguro de vida. Por otro lado, mediante la Ley 12/2022, de 30 de junio, de regulación para el impulso de los planes de pensiones de empleo, por la que se modifica el texto refundido de la Ley de regulación de los planes y fondos de pensiones, se prevé la exención de los derechos de contenido económico derivados de las aportaciones a productos paneuropeos de pensiones individuales regulados en el Reglamento (UE) 2019/1238, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 20 de junio de 2019, relativo a un producto paneuropeo de pensiones individuales.

En el año 2023 se estableció el impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas (ITSGF) como tributo complementario al IP de carácter estatal mediante la Ley 38/2022, de 27 de diciembre, para el establecimiento de gravámenes temporales energéticos y de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito, que además  matizó que se considerarán situados en territorio español los valores representativos de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, no negociados en mercados organizados, cuyo activo esté constituido en al menos el 50 %, de forma directa o indirecta, por bienes inmuebles situados en territorio español para evitar la elusión fiscal del impuesto mediante la interposición societaria en la tenencia de inmuebles. Para ello estableció que para realizar el cómputo del activo, los valores netos contables de todos los bienes contabilizados se sustituirán por sus respectivos valores de mercado determinados a la fecha de devengo del impuesto. En el caso de bienes inmuebles, los valores netos contables se sustituirán por los valores que deban operar como base imponible del impuesto en cada caso, conforme a lo dispuesto en el artículo 10 de esta ley (esto es, el mayor valor de los tres siguientes: el valor catastral, el determinado o comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de la adquisición). En este sentido hay que recordar que la DGT la Consulta V1947/2022, de 13 de septiembre, ha mantenido que

Este gravamen complementario del IP de carácter estatal se estableció con carácter temporal para los años 2023 y 2024, aunque todo apunta que puede implantarse como definitivo, pues mediante el Real Decreto-Ley 8/2023, de 27 de diciembre, por el que se adoptan medidas para afrontar las consecuencias económicas y sociales derivadas de los conflictos en Ucrania y Oriente Próximo, así como para paliar los efectos de la sequía se ha prorrogado su aplicación en tanto no se produzca la revisión de la tributación patrimonial en el contexto de la reforma del sistema de financiación autonómica.  Esta figura no es susceptible de cesión a las comunidades autónomas, y grava con una cuota adicional los patrimonios de las personas físicas de cuantía superior a 3.000.000 de euros, con el fin de exigir un mayor esfuerzo a quienes disponen de una mayor capacidad económica y disminuir las diferencias en el gravamen del patrimonio en las distintas comunidades autónomas, especialmente para que la carga tributaria de los contribuyentes residentes en aquellas comunidades autónomas que han desfiscalizado total o parcialmente el IP. Este nuevo impuesto coincide básicamente en su configuración con la del IP, tanto en cuanto a su ámbito territorial, exenciones, sujetos pasivos, bases imponible y liquidable, devengo y tipos de gravamen, como en el límite de la cuota íntegra. La diferencia fundamental reside en el hecho imponible, que grava solo aquellos patrimonios netos que superen los 3.000.000 de euros.

El carácter de complementario del IP se consigue en el ITSGF mediante la deducción en la cuota de este impuesto, además de las deducciones y bonificaciones del primero, de la cuota efectivamente satisfecha en dicho impuesto, para evitar la doble imposición. Se establece que los primeros 3.000.000 de euros se gravan al tipo 0 y, aunque se prevé una vigencia de dos años, se introduce una cláusula de revisión, para efectuar una evaluación de sus resultados al final de su vigencia y valorar su mantenimiento o supresión.

El ITSGF ha recaudado 623 millones de euros en 2023 y esta recaudación procede principalmente de los grandes patrimonios de comunidades autónomas que tienen bonificado total o parcialmente el Impuesto sobre el Patrimonio, que no son otras que Madrid, Andalucía y Galicia, ya que estas tres comunidades suman más del 95 % de los contribuyentes y de la recaudación Este impuesto forma parte de las medidas que conforman la estrategia del Gobierno para implantar una fiscalidad del siglo XXI que permita modernizar el sistema tributario y en concreto constituye un avance hacia un sistema más redistributivo en el que aporte más quien más tiene, en este caso los grandes patrimonios. Sin embargo, este impuesto ha sido objeto de varios recursos de inconstitucionalidad interpuestos por las comunidades autónomas que vieron amenazada su autonomía tributaria y que han sido todos ellos desestimados por el Tribunal Constitucional aunque no de forma unánime. El máximo intérprete de nuestra Constitución ha declarado que no afecta ni interfiere en las competencias de los territorios y no vulnera la autonomía financiera de las comunidades autónomas ni los principios más elementales de nuestro sistema tributario como el de seguridad jurídica o los principios de capacidad económica y confiscatoriedad recogidos en el artículo 31 CE (SSTC 149/2023 de 7 de noviembre y 170/2023 y 171/2023 de 22 de noviembre).

Por lo que respecta a los territorios forales, en todos ellos se exige también este impuesto complementario. Los territorios del País Vasco, durante el mes de diciembre de 2023 publicaron sus normas forales del ITSGF (no fue exigible en estos territorios para el ejercicio 2022) aunque con una exigencia recaudatoria sensiblemente inferior a la del territorio común. En Navarra también ha establecido este gravamen al igual que en el territorio común y mediante la  Ley Foral 22/2023 de modificación de diversos impuestos y otras medidas tributarias de Navarra para los periodos impositivos de 2022 y 2023 se modificó la escala del IP añadiendo un nuevo tramo a partir de una base liquidable de 11.003.784,50 euros al marginal del 3,5 %, y se ha prorrogado al 2024.

Como veremos más adelante, ante la implantación de este impuesto complementario, varias comunidades autónomas han modificado su normativa del Impuesto sobre el Patrimonio para  evitar que la recaudación del ITSGF vaya a las arcas del Estado.