El recargo por extemporaneidad y el retraso de la Administración en contestar una consulta tributaria
La Audiencia Nacional considera que no cabe aplicar el recargo por extemporaneidad a la declaración complementaria presentada fuera de plazo, sin requerimiento previo de la Administración, hecha con el fin de adecuar la declaración al criterio jurídico expresado en una consulta de la Dirección General de Tributos que no contestó en plazo.
En el caso analizado, el recurrente era comunero de una entidad en régimen de atribución de rentas y que tras la celebración de un contrato de arrendamiento surgieron dudas de como tributar las rentas en el IRPF y en el IVA. Ante tales dudas se formuló consulta vinculante a la Dirección General de Tributos, con 8 meses de antelación a la finalización del plazo de autoliquidación del IRPF. Como quiera que transcurrió el plazo que la Administración tenía para contestarla, y que se acercaba el fin del plazo voluntario de autoliquidación, se presentó la declaración por el IRPF siguiendo un determinado criterio; aunque posteriormente, una vez contestada la consulta, y con fundamento en el nuevo criterio jurídico, se presentó una rectificación de la autoliquidación.
A juicio de la Sala, la aplicación del recargo por extemporaneidad, pese a que no tiene carácter sancionador, no puede prescindir absolutamente de la voluntariedad del contribuyente, es decir, se debe analizar las circunstancias en que se ha producido el retraso y la disposición del obligado de cumplir la obligación tributaria para determinar si resulta o no procedente la imposición del recargo [Vid., SAN, de 22 de octubre de 2009, Rec. n.º 324/2006].
Quedó acreditado que el interesado actuó con suficiente diligencia y que estuvo dispuesto a cumplir con sus obligaciones tributarias, pues formuló la consulta con una antelación de 8 meses respecto del momento en que se debía presentar la autoliquidación. El motivo de la autoliquidación complementaria era estrictamente jurídico, esto es, dependía de una determinada interpretación de una norma, que fue oportunamente consultada a la Administración, que no contestó en plazo.
La Sala considera que presentación extemporánea está directamente vinculada al retraso de la Administración en la resolución de una determinada consulta, por lo que no resulta conforme a Derecho que la Administración exija al obligado tributario el estricto cumplimiento de determinados plazos cuando ella misma no ha cumplido con los plazos que le incumben y que son, precisamente, la causa de la extemporaneidad del obligado tributario. La naturaleza y finalidad del recargo por extemporaneidad, impide que en este caso concreto se aplique ningún recargo; pues no se puede empeorar la condición del contribuyente que cumple de forma voluntaria y justificada fuera de plazo con respecto a quien no presenta autoliquidación complementaria, ya que si no se hubiera presentado la autoliquidación complementaria, ni formulado la consulta, entonces la Administración podría haber procedido a girar liquidación complementaria sin recargo ni sanción, puesto que se trataría de una cuestión de interpretación jurídica. Si se impusiera el recargo en este caso concreto, se frustraría su finalidad, pues entonces se estaría incentivando que no se hiciera autoliquidación complementaria y que se esperase a que la Administración liquidase, lo que sería más rentable en términos económicos, y, por tanto, contrario a la propia finalidad del recargo.
La declaración complementaria presentada fuera de plazo, sin requerimiento previo de la Administración, hecha con el fin de adecuar la declaración al criterio jurídico expresado en una consulta de la Dirección General de Tributos contestada fuera de plazo se debe diferenciar de la falta de presentación de la autoliquidación a la espera de la respuesta de la Administración Tributaria, en cuyo caso, la presentación de una consulta tributaria, no respondida en plazo, no justifica la presentación extemporánea de la correspondiente declaración tributaria antes de finalizar el plazo establecido al efecto, y por ende, no excluye la aplicación del recargo por declaración extemporánea [Vid., STSJ de Andalucía (Sede en Granada), de 14 de julio de 2020, rec. n.º 1222/2017]. No es lo mismo, modificar una declaración presentada en plazo para adecuarla al criterio de la Administración a no presentar una autoliquidación con la excusa de que la Administración no respondió una consulta.
[Audiencia Nacional, de 24 de noviembre de 2020, rec. n.º 1319/2017]