Los principios de íntegra regularización, equidad procedimental y capacidad económica permiten que en la regularización la cooperativa pueda compensar cuotas negativas de períodos prescritos con bases imponibles de ejercicios posteriores

La AEAT está obligada a atender a todos los componentes que conforman el ámbito material sobre el que desarrolla la actuación de comprobación, no puede actuar de forma parcial e incompleta y, en el presente supuesto, debía de haber valorado la procedencia de la solicitud actora de compensar las BINs de ejercicios prescritos con los que eran objeto de la comprobación, pese al defectuoso planteamiento inicial de la recurrente y a pesar de presentar tan solo las autoliquidaciones del período comprobado, y solo hacerlo con la contabilidad en los períodos con pérdidas.

El TSJ de la Comunidad Valenciana, en su Sentencia de 1 de diciembre de 2021, analiza si las autoliquidaciones presentadas en 2018 de las cuotas negativas de los ejercicios 2008 y 2009 del IS son válidas y si permiten compensar las cuotas de los ejercicios no prescritos del IS (2011 a 2014).

Comienza el Tribunal dejando constancia de que la naturaleza social de la actora no es una sociedad mercantil sujeta al Impuesto sobre Sociedades sino una sociedad cooperativa regida por su específica normativa, la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre Régimen fiscal de las Cooperativas que, a diferencia del art. 25 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (RD Legislativo 4/2004, de 5 de marzo), que regula la compensación de bases imponible negativas, dispone en su art. 23 la cuota tributaria, que es:

"La suma algebraica de las cantidades resultantes de aplicar a las bases imponibles, positivas o negativas, los tipos de gravamen correspondientes, tendrán la consideración de cuota íntegra cuando resulte positiva".

Por su parte, el art. 24 de la Ley 20/1990 no contempla como hace el art. 25 TRLIS la compensación de BINs, sino que dispone la compensación de pérdidas o cuotas negativas:

"1. Si la suma algebraica a que se refiere el artículo anterior resultase negativa, su importe podrá compensarse por la cooperativa con las cuotas íntegras positivas de los cinco ejercicios siguientes.
2. Este procedimiento sustituye a la compensación de pérdidas prevista en el artículo 18 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, que, en consecuencia, no será aplicable a las cooperativas".

Por tanto, afirma la Sala que estamos ante una defectuosa presentación de las autoliquidaciones del IS por parte de la entidad actora, puesto que lo hizo sobre unas bases imponibles negativas a compensar en las bases imponibles de ejercicios posteriores, cuando la normativa aplicable establecía que los elementos a compensar eran las cuotas.

Ahora bien, precisa el Tribunal que ello no puede suponer la invalidez de tales autoliquidaciones, pues, a la postre, se trata de aplicar el principio de capacidad económica y tanto la normativa del IS como el régimen fiscal de las cooperativas permite la compensación de pérdidas en los ejercicios siguientes, sean bases imponibles o cuotas, sea a partir del art. 25 TRLIS o del art. 24 de la Ley 20/1990, respectivamente.

Expuesto lo anterior, afirma la Sala que no estamos ante una pretensión de rectificación de autoliquidaciones con devolución de ingresos indebidos, que ciertamente se sometería al plazo de prescripción de 4 años. Se trata de la presentación de autoliquidaciones de cuotas con pérdidas en ejercicios prescritos (2008 a 2010) para realizar una compensación de cuotas en ejercicios no prescritos del IS (2011 a 2014).

Las cuotas se contemplan como el resultado de la aplicación de las normas de cuantificación del impuesto en un determinado periodo que, de arrojar un resultado negativo o de pérdidas, permitían su toma en consideración en los periodos posteriores para minorar la deuda tributaria.

Por tanto, concluye el Tribunal afirmando que deberán admitirse las alegaciones de la demanda tendentes a admitir que en la regularización practicada por la oficina de gestión tributaria pueda la cooperativa recurrente hacer valer y compensar las autoliquidaciones con cuotas negativas de ejercicios ya prescritos (2008 y 2009) con las cuotas de los ejercicios no prescritos objeto de la comprobación (2011 a 2014), con la finalidad de realizar una íntegra regularización acorde con el respeto al principio de equidad procedimental y capacidad económica.

En definitiva, la AEAT está obligada a atender a todos los componentes que conforman el ámbito material sobre el que desarrolla la actuación de comprobación, no puede actuar de forma parcial e incompleta y, en el presente supuesto, debía de haber valorado la procedencia de la solicitud actora de compensar las BINs de ejercicios prescritos con los que eran objeto de la comprobación, pese al defectuoso planteamiento inicial de la recurrente y a pesar de presentar tan solo las autoliquidaciones del período comprobado, y solo hacerlo con la contabilidad en los períodos con pérdidas.

Asimismo, afirma la Sala que el plazo de 10 años a que se refiere el artículo 66 bis de la LGT no es aplicable al sujeto pasivo, pero ello no exime a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de realizar una íntegra comprobación y valorar la posible compensación de bases o cuotas negativas de períodos prescritos para extenderlos a ejercicios o períodos no prescritos, de forma que la demandante podía interesar y la Administración actuante comprobar, con carácter previo a liquidar la deuda, la posible compensación de las cuotas negativas de los ejercicios prescritos de 2008 y 2009 con los ejercicios no prescritos objeto de la comprobación (IS de 2011 a 2014).

Por último, el Tribunal establece que la sociedad demandante puede compensar cuotas negativas de ejercicios anteriores, aun presentando su declaración de forma extemporánea, lo que le puede generar otros perjuicios (como el recargo por declaración extemporánea) pero, en modo alguno, se le puede impedir ejercitar un derecho de fuente legal y no compensar las pérdidas de ejercicios anteriores por cuanto no nos encontramos ante un supuesto de opción sino ante un derecho de compensación que puede ser ejercitado dentro del plazo establecido en el mencionado artículo 25 TRLIS o en su equivalente art. 24 de la Ley 20/1990.