El TJUE afirma que el Tribunal General deberá resolver si la deducción de los gastos derivados de las operaciones comerciales aplicable a los casinos públicos alemanes constituye una ayuda de Estado contraria al art. 107 TFUE

Con arreglo a la Ley de Casinos, los ingresos generados por estos estaban sujetos a dos regímenes fiscales diferentes. Por una parte, los ingresos derivados de los juegos de azar estaban sujetos a un régimen fiscal particular constituido por un impuesto sobre los casinos. Por otra parte, los ingresos no derivados de esos juegos, como los procedentes de los espacios de restauración, estaban sujetos al régimen fiscal normal, constituido por el impuesto sobre la renta o sobre sociedades y por el impuesto sobre actividades económicas (en lo sucesivo, "régimen fiscal normal"). Conforme a dicha Ley la parte de la exacción sobre los beneficios correspondiente a los ingresos no procedentes del juego era deducible de las bases imponibles del impuesto sobre actividades económicas y del impuesto sobre la renta o sobre sociedades en concepto de "gastos derivados de las operaciones comerciales", respecto de la cual la Comisión señaló que la deducibilidad de la exacción sobre los beneficios no constituía una ventaja selectiva. La Comisión señaló que la posibilidad de deducir esa exacción de la base imponible del impuesto sobre sociedades y del impuesto sobre actividades económicas no resultaba de una disposición específica, sino de la aplicación de las normas generales de tributación del régimen fiscal normal, según las cuales los impuestos se calculan sobre los beneficios netos, una vez deducidos los "gastos derivados de las operaciones comerciales, entre los que se incluye, en el presente asunto, la exacción sobre los beneficios. Las recurrentes estiman que en el auto recurrido, el Tribunal General aplicó erróneamente el concepto de «ayuda de Estado», al negar la existencia de una ventaja económica sin haber identificado previamente el régimen fiscal «normal» de modo independiente a la apreciación realizada por la Comisión en la Decisión controvertida. Ahora bien, la determinación del régimen fiscal «normal» es una fase indispensable para comprobar la existencia o inexistencia de una ventaja económica. Las recurrentes alegan que si, en virtud del Derecho tributario alemán, la calificación como «impuesto específico» de la exacción sobre los beneficios fuera inexacta y si, la exacción sobre los beneficios constituyera una transferencia o una distribución de beneficios, la deducibilidad de esa exacción representaría una excepción al régimen fiscal «normal» y la medida controvertida presentaría un carácter selectivo. Según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, la calificación de una medida nacional como «ayuda de Estado», a efectos del art.107.1 TFUE, exige que concurran los siguientes requisitos: debe tratarse de una intervención del Estado o mediante fondos estatales; la intervención debe poder afectar a los intercambios comerciales entre los Estados miembros; la medida debe conferir una ventaja selectiva a su beneficiario y debe falsear o amenazar falsear la competencia. El Tribunal de Justicia ha declarado que, para poder calificar una medida de esa naturaleza como «selectiva», la Comisión debe proceder a un examen en tres fases: debe identificar el sistema de referencia, a saber, el régimen fiscal «normal» aplicable en el Estado miembro de que se trate y, demostrar que la medida fiscal en cuestión supone una excepción a ese sistema de referencia, ya que introduce diferenciaciones entre operadores económicos que, con respecto al objetivo asignado a dicho sistema, se encuentran en una situación fáctica y jurídica comparable. No obstante, el concepto de «ayuda de Estado» no se refiere a las medidas que establecen una diferenciación entre empresas que, en relación con el objetivo perseguido por el régimen jurídico en cuestión, se encuentran en una situación fáctica y jurídica comparable y que, en consecuencia, son a priori selectivas, cuando el Estado miembro de que se trate consigue, para finalmente demostrar que la diferenciación está justificada porque resulta de la naturaleza o de la estructura del sistema en que se inscriben tales medidas. Las recurrentes sostienen que la exacción sobre los beneficios debe calificarse como «transferencia» o «distribución» de beneficios y no como «impuesto» o «impuesto específico», de modo que, de conformidad con el Derecho tributario alemán aplicable, dicha exacción sobre los beneficios no debía haber sido deducida de la base imponible del impuesto sobre actividades económicas. Por lo tanto, la deducción realizada efectivamente representa, según ellas, una excepción al régimen fiscal «normal» y, por lo tanto, una ventaja selectiva. El Tribunal de Justicia ha subrayado que la determinación del sistema de referencia reviste especial importancia en el caso de medidas fiscales nacionales, ya que la existencia de una ventaja económica, a efectos del art.107.1 TFUE, solo puede acreditarse en relación con una imposición considerada «normal». El Tribunal de Justicia también ha declarado que, fuera de los ámbitos en los que el Derecho tributario de la Unión es objeto de armonización, es el Estado miembro del que se trate el que determina, mediante el ejercicio de sus competencias propias en materia de fiscalidad directa y en observancia de su autonomía fiscal, las características constitutivas del impuesto, que definen, en principio, el sistema de referencia o régimen fiscal «normal», a partir del cual debe analizarse el requisito relativo a la selectividad. Así sucede, en particular, con la determinación de su base imponible y de su hecho imponible. De ello se deduce que, para identificar el sistema de referencia en materia de fiscalidad directa, solo debe tenerse en cuenta el Derecho nacional aplicable en el Estado miembro de que se trate, siendo esa identificación, a su vez, un requisito previo indispensable para apreciar no solo la existencia de una ventaja, sino también si esta reviste carácter selectiva [Vid., STJUE de 8 de noviembre de 2022, asuntos C‑885/19 P y C‑898/19 P (acumulados) (NFJ088117)].

Por otro lado, considera el Tribunal de Justicia que el Tribunal General incurrió en un error de Derecho al declarar que no estaba obligado a examinar esas alegaciones de las recurrentes porque, aunque fuesen fundadas, serían en todo caso inoperantes, puesto que únicamente afectarían al análisis de la Comisión, realizado en la Decisión controvertida, del requisito relativo a la selectividad y no del requisito relativo a una ventaja económica, examinado separadamente en la referida Decisión. Dado que el juez de la legalidad no puede pronunciarse ultra petita, la anulación que declare no puede ir más allá de la solicitada por el demandante, pero aunque solo deba pronunciarse sobre las pretensiones de las partes, a las cuales corresponde delimitar el marco del litigio, el juez no puede atenerse únicamente, en virtud del principio ne ultra petita, a las alegaciones formuladas por estas en apoyo de sus pretensiones, so pena de verse obligado, en su caso, a fundar su decisión en consideraciones jurídicas erróneas y si el Tribunal General hubiese examinado, como estaba obligado a hacerlo, esa alegación de las recurrentes, no habría modificado en modo alguno el objeto de la demanda tal como se había determinado en el escrito de interposición del recurso de anulación y, en consecuencia, no habría violado el principio ne ultra petita. Asimismo, el Tribunal General no habría violado ese principio si, al término de dicho examen, hubiese llegado a la conclusión de que la Decisión controvertida debía ser anulada, ya que, en ella, la Comisión había realizado una identificación errónea del sistema de referencia o del régimen fiscal «normal». Habida cuenta de todas las consideraciones anteriores, procede anular la Decisión controvertida. Mediante la presente sentencia se declara que el Tribunal General ha incurrido en un error de Derecho al no haber examinado la alegación de las recurrentes por la que estas impugnaban la identificación realizada por la Comisión, en la Decisión controvertida, del sistema de referencia o del régimen fiscal «normal». Al no haber realizado el Tribunal General el control de la interpretación efectuada por la Comisión del Derecho nacional aplicable a los efectos de determinar el sistema de referencia o el régimen fiscal «normal» aplicable que le incumbía realizar a la luz de la alegación específicamente expuesta ante él por las recurrentes, el Tribunal de Justicia considera que el estado del presente litigio no permite resolverlo. En consecuencia, procede devolver el asunto al Tribunal General y anular el auto del Tribunal General impugnado.

(Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 21 de septiembre de 2023, asunto C-831/21 P-)