Deducción por doble imposición en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones aunque el tributo extranjero sea satisfecho con cargo y por cuenta de la herencia yacente y no por los herederos
Basta con que sea un impuesto similar que haya dado lugar a un pago tributario efectivo en el país de que se trate, y no está condicionada su aplicabilidad a ningún elemento subjetivo.
La Audiencia Nacional tiene ocasión de pronunciarse sobre las circunstancias en que ha de producirse la deducción por doble imposición internacional el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. En la sentencia de 12 de abril de 2024, rec. 627/2023, resuelve el caso de una solicitud de rectificación de autoliquidación y de devolución de ingresos indebidos como consecuencia de una herencia recibida de una causante, residente en EEUU, en la que se solicitaba la aplicación de la normativa prevista en Cataluña y no la estatal, como había autoliquidado. Aunque la resolución administrativa reconoció que se cumplían los requisitos para la aplicación de la normativa catalana del ISD, no obstante, denegó la solicitud porque eliminó la deducción por doble imposición internacional, entre otras razones, porque no constaba que se hubiera repercutido el importe del impuesto pagado en EEUU al sujeto pasivo. El contribuyente había practicado una autoliquidación provisional supeditada a lo que resultara de la liquidación practicada en aquel país.
El problema deriva de la interpretación que debe hacerse de la disposición testamentaria que hizo la Administración Tributaria: ("...y en relación con mi propiedad en España....todos los impuestos sobre transmisiones y el patrimonio gravados por Estados Unidos o cualquiera de sus estados....serán pagados por mis albaceas como si dichos impuestos fueran gastos de administración, sin distribución ni reembolso de ningún beneficiario, se cargarán a mi patrimonio residual y se pagarán a partir de él"). La recurrente aportó durante el procedimiento los documentos acreditativos del pago del Estate tax correspondiente a la herencia, y aunque la Administración admitió el efectivo ingreso, consideró que este importe podía deducirse como deuda deducible de la masa hereditaria, y por ello, no cumplía los requisitos para aplicarse como deducción por doble imposición internacional.
El artículo 23.1 de la Ley 29/1987 (Ley ISD) determina, en lo que afecta al caso, cuando la sujeción al impuesto se produce por obligación personal (cuál es el caso), el contribuyente tiene derecho a deducir la menor de las dos cantidades siguientes:
a) el importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de impuesto similar que afecte al incremento patrimonial sometido a gravamen en España;
b) el resultado de aplicar el tipo medio efectivo de este impuesto al incremento patrimonial correspondiente a bienes que radiquen o derechos que puedan ser ejercitados fuera de España, cuando hubiesen sido sometidos a gravamen en el extranjero por un impuesto similar.
Interpretando dicho precepto, la demanda trae a colación las consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos (V0148/2008 y V0010/2010), en las que se ha determinado que el importe satisfecho en concepto de los impuestos sucesorios del Reino Unido (inheritance Tax), y de EEUU (Estate Tax), respectivamente, con cargo y por cuenta de la herencia yacente, puede aplicarse como deducción por doble imposición internacional, en virtud del artículo 23.1 de la LISD. Para acreditar el pago del impuesto norteamericano, habrá que aportar la carta de su pago, y, en caso de que esta no fuera suficiente, los justificantes que demuestren la efectividad de ese pago ante la autoridad pública correspondiente.
La resolución del TEAC se mostró conforme con el contenido de la resolución recurrida, sosteniendo que el impuesto estadounidense fue abonado con cargo a la herencia yacente, de conformidad con la disposición testamentaria que recogía la siguiente cláusula: "sin distribución ni reembolso de ningún beneficiario". Entendió que con dicha cláusula, no consta que se hubiera repercutido el importe del impuesto pagado en EEUU al sujeto pasivo (al recurrente). Y, además de por esta razón, entendió que no cabía la DDI porque faltaba la identificación de los bienes situados en España y fuera de España. En fin, se argumentó la minoración de la base de tributación, al actuar como una deuda deducible, por lo que la DDI supondría una duplicidad en la minoración del cálculo del impuesto, primero minorando la base imponible a través de su consideración de deuda, y en segundo lugar, como una disminución de la cuota.
La demanda señala que, aunque el impuesto norteamericano no puede considerarse el mismo que en España, la norma dice "similar”, cómo se liquidó, por qué cuantía y a cargo de quién; también explica la distribución de bienes, en España y en el extranjero, a los fines de determinar la menor de las dos sumas a las que se refiere el artículo 23.1 de la Ley.
A juicio de la Sala, sin perjuicio de acreditar la efectiva tributación de la herencia en el extranjero por un tributo similar al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, pues en otro caso, se produciría un enriquecimiento injusto, la posibilidad de llevar a cabo la DDI es plausible, con la decisión aquí combatida nunca podría resultar operativa la ley española para la herencia recibida por un residente en España de un causante residente en EEUU, donde el sistema de tributación es diferente, aunque "similar" al de España. Así, realizar una comparativa entre términos iguales entre normativa fiscal española y norteamericana es conceptualmente imposible y aboca a la inaplicación de la norma española y, como sostiene la demanda, a la vulneración de la libre circulación de capitales a que se refiere el artículo 63 del Tratado de Funcionamiento de la UE.
Por tanto, la Audiencia Nacional no aprecia ninguna dificultad interpretativa del artículo 23.1, cuando, como sucede en el caso de la sentencia, el impuesto sucesorio en EEUU es satisfecho con cargo y por cuenta de la herencia yacente, e ingresado no por los herederos sino por los "executors", es decir, por los albaceas como gastos de administración, puesto que el mencionado artículo 23.1 no establece esta condición, sino únicamente que se trate de un impuesto similar que haya dado lugar a un pago tributario efectivo en el país de que se trate, es decir, no condiciona su aplicabilidad a ningún elemento subjetivo, como quien realice el pago, etc, como erróneamente ha sostenido la Administración Tributaria.
En este caso, no puede dudarse que el impuesto (Estate Tax) se satisfizo en EEUU, por lo que para evitar la doble imposición, de la liquidación que procediera pagar en España hay que deducir el importe efectivo por el impuesto que gravó la herencia en aquel país.
La sentencia trata otro tema no menos interesante como es el de la interrupción de la prescripción de la devolución de ingresos indebidos como consecuencia de la presentación de una solicitud de rectificación de la autoliquidación en la que se solicitaba la aplicación de la normativa catalana en material del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en vez de la estatal que había aplicado inicialmente. La Administración examinó que, entre primera autoliquidación, presentada el 23 de febrero de 2016, y la solicitud de devolución, presentada el 22 de julio de 2020, había transcurrido el plazo de prescripción del derecho a solicitar la devolución.
Para el TEAC, la autoliquidación complementaria presentada el 20 de mayo de 2016, no pretendió la "devolución" o el "reembolso" -de hecho se realizó un ingreso mayor- o la "rectificación" de la autoliquidación, pues la "rectificación", como se infiere del art. 120.3 de la Ley 58/2003 (LGT), parte de la idea de que el contribuyente consideró que la autoliquidación le "había perjudicado", lo que no ocurría en el caso de autos, ya que el contribuyente no discutió la autoliquidación inicial, sino que la complementó. No estando pues ante ninguno de los supuestos del art 68.3.a), concluye el TEAC, la consecuencia es que la autoliquidación complementaria no interrumpió la prescripción de la primera liquidación.
A juicio de la Audiencia Nacional, el planteamiento correcto sería, no tanto si se interrumpe o no el plazo de prescripción por la presentación de la declaración complementaria, cuanto cuál es el día inicial "dies a quo" del plazo de prescripción del derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos, el día posterior a la presentación de la autoliquidación inicial, o el día posterior a la presentación de la autoliquidación complementaria, puesto que, si se parte de esta segunda fecha, entraría en juego el artículo 67.1, párrafo 5, de la Ley 58/2003 (LGT) según el cual en el caso c) del artículo 66 LGT el plazo de prescripción comenzará a contar desde el día siguiente a aquel en que se realizó el ingreso indebido. Presupuesto lo anterior, cabría preguntarse si el ingreso indebido se realizó cuando se autoliquidó la primera vez, o cuando se presentó la segunda autoliquidación, complementaria de la anterior, y se ingresó la deuda tributaria restante.
En este caso, la declaración fue complementaria de la anterior por las razones de la provisionalidad de la autoliquidación del Estate Tax en EEUU, que motivó la solicitud de prórroga del plazo de autoliquidación, de tal forma que ha de entenderse que la única autoliquidación afectada por la solicitud de rectificación fue la presentada el 20 de mayo de 2016, pues ésta se presentó al objeto de regularizar la deducción por doble imposición internacional, porque sustituía a la anterior que no podía tener otro carácter que el de provisional y fijó la deuda tributaria definitiva, en el sentido de la que, sumando ambas sumas, se debía a la Hacienda Pública y así se liquidó e ingresó, como una deuda total, de la que se había realizado un pago previo. Por tanto, concluye la AN que no cabe sostener que hubiera prescripción del derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos.
Fernando Martín Barahona
Subinspector de Hacienda de la Comunidad de Madrid