Las retribuciones a administradores con dualidad de funciones no aprobadas en Junta deben ser consideradas en su totalidad como un gasto fiscalmente deducible
La cuestión controvertida es el tratamiento fiscal de las retribuciones satisfechas por una sociedad a los miembros de su Consejo de Administración, decidiendo acerca de si la cuantía total de esas retribuciones es deducible a efectos de la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2014, 2015 y 2016.
La Inspección basa sus argumentos en lo establecido por el Tribunal Supremo en sentencia, de 26 de febrero de 2018, que interpretó que el sistema de remuneración de los administradores “en su condición de tales” de las sociedades no cotizadas debe estar previsto en los Estatutos sociales. Además, la cuantía máxima anual a pagar a todos los administradores debe ser aprobada por la Junta y el órgano de administración -salvo que la Junta determine otra cosa- debe decidir cómo se distribuye esta remuneración entre sus miembros.
La sentencia establece también que, en el caso de consejeros con funciones ejecutivas, el órgano de administración debe aprobar un contrato en el que se detallen los conceptos retributivos por dichas funciones ejecutivas. Entiende el Tribunal Supremo en esa sentencia que cuando un consejero tiene funciones ejecutivas, toda su retribución deriva de “su condición de tal”. La Inspección, siguiendo esta teoría, entiende que la retribución de un consejero con funciones ejecutivas sólo será deducible si se cumplen los tres requisitos anteriores -previsto en Estatuto, cuantía máxima aprobada por la Junta y contrato en el que se detallen los conceptos retributivos por funciones ejecutivas-.
La sociedad alega que en sus Estatutos distingue entre las retribuciones de todos los consejeros “por su condición de tales” y las retribuciones de los consejeros que, además, lleven a cabo funciones ejecutivas, de manera que no sólo establece para todos los consejeros una retribución vinculada a un porcentaje determinado sobre los beneficios líquidos de la entidad, sino que, además, establece que los consejeros con funciones ejecutivas tienen derecho a percibir, adicionalmente, una retribución extra sujeta a la voluntad de los miembros del Comité de Nombramientos y Retribuciones -en el ejercicio 2014- y a lo establecido en los contratos aprobados por el Consejo de Administración a propuesta de la Comisión de Nombramientos y Retribuciones -en los ejercicios 2015 y 2016-. En definitiva, para la entidad, los consejeros ejecutivos realizan las funciones que les corresponden como miembros del Consejo y, además, otras funciones distintas, ejecutivas, por las que perciben una retribución independiente al margen de la retribución fijada como porcentaje sobre los beneficios líquidos.
Efectivamente, la denominada “Teoría del vínculo”, que venía manteniendo el Tribunal Supremo, y asumía el TEAC, disponía que, en el caso de administradores de una sociedad que, a su vez, estuviesen unidos a ésta en el marco de un contrato laboral de alta dirección, debía entenderse que el vínculo entre ambos era exclusivamente de naturaleza mercantil -y no laboral- al entenderse dichas funciones atribuidas en virtud de la relación laboral de alta dirección quedaban subsumidas en las propias del cargo de administrador. Dicha doctrina permitía exigir, para reconocer la deducibilidad de estas partidas de gasto para la sociedad -que satisfacía retribuciones a consejeros/administradores que, a la vez, ejercían cargos de alta dirección en la misma-, que se cumplieran los requisitos que la normativa mercantil dispone para la retribución de consejeros/administradores de una entidad en su condición de tales. No obstante, la aplicación de la denominada “Teoría del Vínculo” en el ámbito fiscal o tributario, se ha visto superada por el mismo Tribunal Supremo y, en consecuencia, debe ser rechazada -véase STS, de 18 de enero de 2024 y STS, de 13 de marzo de 2024-.
Las retribuciones percibidas por los Administradores de una entidad con funciones deliberativas y ejecutivas, que consten debidamente acreditadas y contabilizadas y que correspondan a unos servicios efectivamente prestados, aún sin estar prevista en los Estatutos su aprobación en Junta, deben ser consideradas como un gasto fiscalmente deducible al tratarse de retribuciones onerosas. La no previsión en los Estatutos de las retribuciones concretas a percibir por los Administradores no puede comportar, en todo caso, la consideración de liberalidad del gasto y, sin más, la improcedencia de su deducibilidad.
Entiende el TEAC que, siendo los administradores también consejeros de la entidad con dualidad de funciones, la de “consejero”, propiamente dicha, y la ejecutiva y, siendo sus retribuciones onerosas, en cuanto han sido acreditadas y contabilizadas, deben ser consideradas en su totalidad como un gasto fiscalmente deducible puesto que, como señala el TS: “...son retribuciones, onerosas, que en cuanto han sido acreditadas y contabilizadas, deben considerarse gastos deducibles, sin que su no previsión estatutaria per se le haga perder esta condición, en tanto que por ese sólo hecho no se ha de considerar un acto contrario al ordenamiento jurídico, con el alcance que este tribunal Supremo, antes se ha transcrito pronunciamientos al respecto, le ha dado a dicha expresión.”.