IRNR ¿Cuándo la reforma integral de una vivienda se considera mejora y cuando gastos de conservación y reparación?
La ONGT manifestó su disconformidad con el valor de adquisición declarado por el interesado, centrándose la controversia en el importe adicionado al valor de adquisición como inversión o mejora. Por tanto, se debe determinar si las obras ejecutadas han de calificarse como ampliaciones o mejoras, incrementando el valor de adquisición o, por el contrario, se trata de gastos de conservación y reparación, y si ha quedado acreditado que el interesado soportó el pago de las mismas.
En relación con el concepto de mejora, cabe distinguir entre las inversiones y mejoras, que sí serían mayor valor de adquisición, de los gastos de conservación y mantenimiento. Así, estos últimos se refieren a gastos efectuados de manera regular, con la finalidad de mantener el uso normal del bien en cuestión, conforme especifica el art. 13 del RD 439/2007 (Rgto IRPF), estando dichas partidas vinculadas a la noción de mantenimiento del estado de los bienes que los generan, contribuyendo a mantener la vida útil del inmueble.
Por contraposición, y a falta de una definición concreta en la propia norma, las ampliaciones o mejoras deben entenderse como auténticas inversiones que redundan en un aumento de la vida útil o habitabilidad del inmueble, o en aumento de la extensión o capacidad en otro tipo de bienes, tal y como se considera en el ámbito del Plan General Contable, siendo tan solo estos costes en mejoras o ampliaciones del inmovilizado los que deben considerarse, en el ámbito del IRPF, como mayor importe del valor de adquisición.
Aplicado al caso de inmuebles, ello se produciría claramente en el caso de un aumento de su superficie construida, incorporando nuevos elementos estructurales. También en la incorporación de elementos, instalaciones nuevas, previamente inexistentes.
En todo caso, el contribuyente ha de poder justificar debidamente ante la Administración tributaria tanto las diversas obras efectuadas y su coste, como ese aumento de su eficacia o capacidad productiva que permita diferenciarlas de las obras de conservación o reparación. Es decir, para aumentar el valor de adquisición del inmueble en el valor de las mejoras debe desglosarse el importe de cada gasto, a fin de analizar si se trata de un gasto de mantenimiento o una mejora, conservar las facturas de los mismos, así como acreditar que ello ha conllevado un aumento de su capacidad productiva, lo que tratándose de inmuebles se reflejaría en un aumento constatable del precio de venta o en el incremento del importe de la renta o alquiler. Recuérdese, además, en este particular, que en caso de arrendamiento las obras de mejora no se deducen directamente sino a través de la amortización de las mismas y si se han producido obras de mejora en un inmueble arrendado, habrán sido amortizadas a efectos del Impuesto, y, por tanto, al calcular la ganancia patrimonial tendrán que minorar el valor de adquisición, al igual que la amortización del inmueble.
Las afirmaciones globales de haberse llevado a cabo una "reforma", "reforma integral" u otras denominaciones no implican per se que estemos ante una ampliación o mejora. La conclusión ha de alcanzarse en un análisis pormenorizado, caso a caso, ponderando en qué medida dichas obras o intervenciones encajan en la conceptuación que se acaba de perfilar. Y, como hemos indicado, ello requiere un sustrato probatorio que acredite que tal inversión conlleva un aumento mensurable de la productividad del inmueble plasmado en el aumento de la renta generada.
En este sentido, el TEAC ha considerado razonable admitir como prueba de tratarse de obras de rehabilitación conceptuables de mejora, aquellas obras que tuvieran derecho a la aplicación del tipo reducido del IVA. No se trata de trasladar a los efectos que aquí nos ocupan la exigencia de los requisitos específicos que la normativa del IVA prevé sino de estimar que aquellas obras que ahí se consideran de rehabilitación reúnen la envergadura y sustantividad para poder concluir que constituyen una ampliación o mejora, en atención a las condiciones cualitativas y cuantitativas demandadas.