Exención de los dividendos matriz-filial. Cláusula antiabuso: Que el titular último cotice no autoriza per se su aplicación
En el supuesto analizado en los autos que dan lugar a la sentencia de la Audiencia Nacional, de 25 de noviembre de 2010, se produce -a juicio del Tribunal- una aplicación indiscriminada de la cláusula antiabuso contenida en el art. 13.1.g) Ley 41/1998 (Ley IRNR), que obliga a determinar la identidad y residencia de los titulares últimos del capital de la matriz con el fin de probar su residencia en la UE a los efectos de aplicar la exención de los dividendos matriz-filial, puesto que la Inspección aplica la citada norma, en la medida en que la mayoría de los derechos de voto de la matriz pertenece indirectamente a una sociedad austríaca que cotiza en Bolsa y respecto de la cual resulta imposible conocer quiénes son los titulares últimos de las acciones y, por tanto, si residen o no en la UE.
En opinión de la Audiencia Nacional, se ha hecho un indebido uso de una cláusula antifraude, pensada para circunstancias de hecho muy diferentes a la presente -cotización en Bolsa del titular último de las acciones de la matriz-, proyectándola sobre una situación no sólo objetivamente desvinculada de toda sospecha de abuso o elusión -ya que se basa en el dato de hecho, plenamente legítimo, cual es que la sociedad cotiza en bolsa, a la que no se puede atribuir, por ese sólo hecho, un efecto de reproche como el que implica la aplicación de tales normas excepcionales o limitativas-, sino que la propia Administración no ha considerado, en la motivación de sus actos, ningún signo o manifestación de actitud elusiva de la tributación a cargo de la matriz.
Se trata de una sentencia muy dura contra el proceder de la Administración, en la que la Audiencia, además de mostrar sus dudas respecto del sometimiento pleno de la norma antiabuso al Derecho Comunitario, de un modo contundente afirma que la Administración ha incurrido en una patente vulneración del principio general constitucionalizado de interdicción de la arbitrariedad (art. 9.3 CE) por razones como las que siguen:
- La interpretación del art. 13.1.g) Ley 41/1998 (Ley IRNR) se opone frontalmente al concepto de residencia universalmente aceptado en nuestra norma interna respecto de las personas jurídicas.
- La citada interpretación entraña además una diferencia de trato entre los casos en que la matriz que obtiene la renta exenta sea residente en España -en cuya hipótesis la ley interna no habilita un mecanismo semejante para la indagación acerca de los derechos de voto y la residencia efectiva de las personas físicas o jurídicas que lo ostentan-, y aquellos otros casos, como el que ahora se analiza, en que la matriz perceptora resida en otro Estado miembro de la Unión Europea, donde sí se acomete esa investigación última.
Conviene en este punto tener presente la filosofía emanada de la STJUE, de 3 de junio de 2010, asunto n.º C-487/08, que aunque referida a otro pasaje de la misma norma, interesa al caso en la medida en que constata la existencia de una injustificada diferencia de trato por el hecho de que la sociedad perceptora sea residente en otro Estado miembro, respecto al caso de las sociedades residentes en España, situación que también concurre en el presente supuesto. - Con esta interpretación, se viene a vaciar de contenido la regla general sobre la exención de los dividendos, así como la consiguiente liberación a cargo del pagador del deber de practicar retenciones a cuenta sobre los beneficios de esta clase, regla atributiva de derechos que no sólo se contiene, con ese alcance general en la Directiva 90/435/CEE (Régimen fiscal común aplicable a sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes), sino en la propia ley española que la incorpora.
No en vano, en este caso, la norma comunitaria vulnerada tiene por objeto, en lo que respecta a la exención de los dividendos, conferir directamente derechos subjetivos a los particulares, que no es dable a los Estados miembros desconocer o soslayar, sobre la base de una aplicación desmedida de las cláusulas antifraude.
Y, lo que se lleva a cabo, es la utilización de la genérica habilitación que le atribuye a la Administración el art. 1.2 de la Directiva (concebido evidentemente para fines distintos) para negar apodícticamente un derecho de naturaleza tributaria reconocido de forma regladamente condicional por la normativa comunitaria y que también reconoce la ley española. - En la práctica, esta interpretación maximalista del art. 13.1.g) Ley 41/1998 (Ley IRNR) hace virtualmente imposible el disfrute de la exención de las rentas provenientes de dividendos por parte de todo un sector de las sociedades mercantiles, las cotizadas en bolsa, por el mero hecho de serlo, esto es, con total desconexión e independencia de las ideas de fraude o abuso, que es el formal amparo bajo el que se cobija la motivación de los actos recurridos, consecuencia desde luego no querida por la norma, con toda evidencia, pero cuyo carácter absurdo se pone de manifiesto si se considera que, según la realidad de las cosas, son precisamente las grandes empresas mercantiles transnacionales susceptibles de autoorganizarse bajo el esquema matriz-filial, las que comúnmente cotizan en bolsa, lo que hace de la exégesis del precepto acometida por la Administración española un mecanismo que, al menos potencialmente, puede servir de base para la denegación generalizada de exenciones a toda una categoría de empresas regidas por esa circunstancia.
- Levantar el velo del modo indiscriminado con que se ha hecho en este asunto podría permitir la conclusión generalizada de que la residencia en España de las sociedades cotizadas, a efectos de su propio sometimiento a la ley tributaria española y al ejercicio de las potestades consiguientes por parte de la Administración, determinada por su domicilio, no identificaría per se la residencia fiscal si no se efectúa previamente una pesquisa adecuada acerca de la residencia en España de todos y cada uno de los socios, lo cual supondría sustraerse de la pacífica noción de residencia fiscal de las sociedades y atender a la residencia varia, atomizada y contingente de sus socios componentes, cuando coticen en bolsa, y provocar situaciones del todo inconcebibles que pondrían en entredicho permanente las potestades públicas en materia fiscal.
- Finalmente, y además de todo lo anterior, el empleo de la cláusula antiabuso por parte de la Administración encierra otra consecuencia inaceptable, en la medida en que propicia una inversión de la carga de la prueba y se instrumenta como una especie de "presunción de fraude" imputada sobre la precaria base jurídica de que la sociedad de que se trata cotice en bolsa, lo que obliga a ésta a una suerte de diabolica probatio, de imposible concreción pero a la vez de imprescindible acreditación para desvanecer dicha presunción, en la medida en que su propia consideración como residente en un Estado miembro de la UE se condiciona a la prueba imposible de la residencia de sus volátiles socios, convirtiendo de hecho esa presunción, al margen de que se haga valer de manera inadecuada, en una presunción iuris et de iure que, además, incorpora la recriminación moral y jurídica propia de la atribución a la entidad de una conducta fraudulenta o evasiva.
