VI. Gravamen especial. Entidades en régimen de atribución de rentas

6.1. Gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes

El artículo 40 del Texto Refundido del IRNR establece que las entidades no residentes que sean propietarias o posean en España, por cualquier título, bienes inmuebles o derechos reales de goce o disfrute sobre los mismos estarán sujetas al impuesto mediante un gravamen especial.

Exenciones. El gravamen especial sobre bienes inmuebles no será exigible a:

1. Los Estados e instituciones públicas extranjeras y los organismos internacionales.
2. Las entidades con derecho a la aplicación de un convenio para evitar la doble imposición internacional, cuando el convenio aplicable contenga cláusula de intercambio de información, y siempre que las personas físicas que en última instancia posean, de forma directa o indirecta, el capital o patrimonio de la entidad, sean residentes en territorio español o tengan derecho a la aplicación de un convenio para evitar la doble imposición que contenga cláusula de intercambio de información.
3. Las entidades que desarrollen en España, de modo continuado o habitual, explotaciones económicas diferenciables de la simple tenencia o arrendamiento del inmueble, considerando que esto sucede cuando se dé cualquiera de las circunstancias siguientes:
   • Que el valor real del inmueble o inmuebles, cuya titularidad corresponda a la entidad no residente, no exceda de cinco veces el valor real de los elementos patrimoniales afectos a una explotación económica.
   • Que el volumen anual de operaciones de la explotación económica sea igual o superior a cuatro veces la base imponible del gravamen especial.
   • Que el volumen anual de operaciones de la explotación económica sea igual o superior a 600.000 euros.
4. Las sociedades que coticen en mercados secundarios de valores oficialmente reconocidos.
5. Las entidades sin ánimo de lucro de carácter benéfico o cultural, reconocidas con arreglo a la legislación de un Estado que tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información, siempre que los inmuebles se utilicen en el ejercicio de las actividades que constituyan su objeto.

Base imponible y tipo de gravamen. La base imponible del gravamen especial estará constituida por el valor catastral de los bienes inmuebles. Cuando no existiese valor catastral, se utilizará el valor determinado con arreglo a las disposiciones aplicables a efectos del impuesto sobre el patrimonio.

El tipo del gravamen especial será del 3%.

En los supuestos en que una entidad no residente participe en la titularidad de los bienes o derechos junto con otra u otras personas o entidades, el gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes en España será exigible por la parte del valor de los bienes o derechos que corresponda proporcionalmente a su participación en la titularidad de aquellos.

La cuota del gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes tendrá la consideración de gasto deducible a efectos de la determinación de la base imponible del impuesto sobre no residentes que en su caso grave los rendimientos y ganancias patrimoniales derivados de la explotación del inmueble.

Devengo y declaración. El gravamen se devenga el 31 de diciembre de cada año y deberá declararse e ingresarse en el mes de enero siguiente.

6.2. Entidades en régimen de atribución de rentas

Las rentas correspondientes a las entidades en régimen de atribución de rentas obtenidas por sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la LGT, así como las retenciones e ingresos a cuenta que hayan soportado, se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido para el régimen especial de entidades en régimen de atribución de rentas del IRPF y las especialidades señaladas en la propia Ley del IRNR, según se trate de entidades constituidas en España o en el extranjero.

En relación con estas entidades, hay que distinguir cuatro supuestos:

1. Entidad constituida en España y que realiza actividad económica en territorio español. Si la entidad realiza actividad económica en territorio español, los miembros no residentes en territorio español serán contribuyentes del impuesto con establecimiento permanente.
2. Entidad constituida en España y que no realiza actividad económica en territorio español. Si la entidad no realiza en España actividad económica, los miembros no residentes en territorio español serán contribuyentes por el impuesto sin establecimiento permanente, resultando la entidad en régimen de atribución de rentas obligada a ingresar a cuenta la diferencia entre la parte de la retención soportada que le corresponda al miembro no residente y la retención que hubiera resultado de haberse aplicado directamente sobre la renta atribuida.
3. Entidad constituida en el extranjero con presencia en territorio español. Será contribuyente del impuesto a diferencia de los dos supuestos anteriores, en las que el contribuyente sigue siendo cada uno de sus miembros. Se considera que tiene presencia en territorio español cuando realice una actividad económica en dicho territorio, y toda o parte de la misma se desarrolle, de forma continuada o habitual, mediante instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, o actúe en él a través de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta de la entidad. La tributación de este tipo de entidades deberá efectuarse del siguiente modo:
   • La base imponible estará constituida por la parte de la renta, cualquiera que sea el lugar de su obtención, determinada conforme a lo establecido en el artículo 89 de la Ley del IRPF que resulte atribuible a los miembros no residentes de la entidad.
   • La cuota íntegra se determinará aplicando sobre la base imponible el tipo de gravamen del 30%.
   • Dicha cuota se minorará aplicando las bonificaciones y deducciones aplicables para los contribuyentes que operan mediante establecimiento permanente, así como los pagos a cuenta, siempre en la parte correspondiente a la renta atribuible a los miembros no residentes.
   
   Finalmente señalar que, en el caso de que alguno de los miembros no residentes de esas entidades invoque un convenio de doble imposición, se considerará que las cuotas satisfechas por la entidad fueron satisfechas por estos en la parte que les corresponda.

4. Entidad constituida en el extranjero sin presencia en territorio español. Cuando una entidad en régimen de atribución de rentas constituida en el extranjero obtenga rentas en territorio español sin desarrollar en el mismo una actividad económica en la forma descrita en el apartado anterior, los miembros no residentes en territorio español serán contribuyentes de este impuesto sin establecimiento permanente.
   En este caso, las retenciones o ingresos a cuenta se practicarán de la siguiente forma:
   • Si se acredita al pagador la residencia de los miembros de la entidad y la proporción en que se les atribuye la renta, se aplicará a cada miembro la retención que corresponda a tenor de dichas circunstancias de acuerdo con su impuesto respectivo.
   • Cuando el pagador no entienda acreditadas esas circunstancias, o bien cuando la entidad en régimen de atribución de rentas esté constituida en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, practicará la retención o ingreso a cuenta con arreglo a las normas del IRNR sin considerar el lugar de residencia de sus miembros ni las exenciones por el impuesto.