1. Introducción. Operaciones generadoras del derecho a la deducción

El estudio de la regla de prorrata exige conocer con carácter previo el régimen de deducciones previsto en la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), dada la influencia que este último ejerce sobre la prorrata. Por ello, vamos a recordar, antes de exponer qué significa prorrata y cuál es la problemática a la que intenta dar respuesta, algunos de los temas clave en referencia al ámbito de aplicación y ejercicio del derecho de deducción.

¿Cuál es el principio general sobre el que se asienta el derecho a la deducción?

El artículo 92 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido establece los requisitos y condiciones que han de concurrir para que las cuotas de IVA soportadas sean deducibles. La conexión que se establece entre el artículo mentado y el artículo 94 de misma ley nos permite afirmar que los sujetos pasivos podrán deducirse las cuotas soportadas en cuanto las mismas se hayan devengado en el territorio de aplicación del IVA (en adelante, TAI) y se empleen para una actividad empresarial o profesional, pero siempre en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se vayan a emplear en operaciones que dan derecho a la deducción. Esto es, el IVA es deducible en función del destino de los bienes.

Con mayor detalle, ¿qué requisitos básicos para la deducción se desprenden del artículo 92 de la Ley del IVA?

Para la deducción de las cuotas de IVA son requisitos imprescindibles:

• Que se trate de cuotas deducibles (art. 92, apartado Uno), cumpliendo esta condición las cuotas del IVA soportadas en el TAI.
• Que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción, según establece el artículo 94, en el cual se regula, como regla general, que únicamente generan el derecho a deducción las operaciones sujetas y no exentas del impuesto (art. 92, apartado Dos).

De esta manera, en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se destinen a la realización de operaciones que generan el derecho a deducir el IVA soportado, se deducirán las cuotas soportadas.

Si bien, ¿qué operaciones generan el derecho a la deducción?

Recogidas en el artículo 94 de la Ley del IVA, se establece que generan el derecho a deducir:

• Operaciones sujetas y no exentas. En principio y como regla general se considera que generan el derecho a deducción las operaciones sujetas y no exentas del impuesto. Queda claro, por tanto, que no generan tal derecho las operaciones no sujetas al impuesto. Si bien, ¿cuáles son las causas que pueden originar que una operación pueda alcanzar tal calificación?
  Las operaciones pueden estar no sujetas por tres motivos:
  
  
  1. Quien realiza la operación no tiene la condición de empresario o profesional.
  2. Por aplicación de las reglas de localización.
  3. Por tratarse de supuestos de no sujeción previstos en el artículo 7 de la Ley del IVA.
     Uno de los supuestos tratado en el citado artículo se refiere a operaciones de reestructuración, pues trata la transmisión de una universalidad de bienes y derechos que constituye una rama de actividad. Teniendo en cuenta lo indicado anteriormente, véase la siguiente situación:
     Una sociedad mercantil transmite una rama de actividad a otro empresario. Para llevar a término esta operación, la sociedad contrata el servicio de un despacho de abogados. En este supuesto, la transmisión en sí misma quedará no sujeta a IVA por aplicación del artículo 7.1.º de la Ley del IVA pero, ¿qué sucedería con el IVA soportado con esta operación por los servicios contratados a la asesoría, al traer causa de una operación no sujeta aun cuando dicha transmisión no queda al margen de la actividad propia del empresario?
     Planteada esta cuestión al Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (TJCE), el mismo se ha manifestado, en las Sentencias de 22 de febrero de 2001, asunto n.º C-408/98, Abbey National (NFJ010200), y de 8 de junio de 2000, asunto n.º C-98/98, Midland Bank (NFJ009256), en los siguientes términos:
     «Con carácter excepcional, también el sujeto pasivo que, ..., realiza operaciones exentas,..., puede, en virtud de dicha disposición, deducir el IVA en la medida en que haya utilizado bienes y servicios relativos a operaciones por las que se soporta el IVA por ser necesarios para dichas operaciones exentas» y «Cuando un Estado miembro ha hecho uso de la facultad que concede el artículo..., de modo que la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes no es considerada una entrega de bienes, los gastos efectuados por el cedente correspondientes a los servicios recibidos para llevar a cabo esta transmisión forman parte de los gastos generales de este sujeto pasivo y, por lo tanto, están, en principio, directa e inmediatamente relacionados con el conjunto de su actividad económica. En consecuencia, si el cedente efectúa indistintamente operaciones con derecho a deducción y operaciones que no conllevan tal derecho,..., se desprende que únicamente puede deducir la parte de las cuotas del impuesto sobre el valor añadido que sea proporcional a la cuantía de las operaciones primeramente enunciadas. No obstante, si los distintos servicios recibidos por el cedente para realizar la transmisión tienen una relación directa e inmediata con una parte claramente delimitada de sus actividades económicas, de manera que los costes de dichos servicios forman parte de los gastos generales correspondientes a dicha parte de la empresa, y si todas las operaciones que la integran están sujetas al impuesto sobre el valor añadido, este sujeto pasivo puede deducir la totalidad del impuesto sobre el valor añadido que haya gravado los gastos que haya efectuado para obtener dichos servicios».
     En definitiva, el TJCE (en la actualidad, TJUE) ha reconocido la posibilidad de deducir las cuotas soportadas por los servicios relacionados con estas operaciones.
• Operaciones de comercio exterior.
• Operaciones de viajes.
• Operaciones localizadas fuera del TAI que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo.
  La venta de mercancías a un empresario francés está exenta de IVA por aplicación del artículo
  25 de la Ley del IVA. Por esta operación, no se habrá de repercutir IVA, pero sin embargo, se podrá deducir el IVA soportado en la operación. No obstante, hay que tener en cuenta que si lo que se efectúa es una prestación de servicios a la citada sociedad francesa no resulta aplicable la exención, sino la regla de localización regulada en el artículo 69.1.1.º, según la cual la operación se va a localizar en destino. Daría lugar a una operación localizada en Francia por tener el destinatario la sede de su actividad en dicho territorio. Esta operación no estaría, por tanto, sujeta al IVA español. Sin embargo, dado que la misma originaría el derecho a deducir de haberse efectuado en el TAI, el empresario español podrá deducirse el IVA soportado por la misma.
• Operaciones financieras y de seguros con no comunitarios. A estas operaciones que estarían exentas si se hubieran realizado en el TAI (art. 20.Uno.16.º y 18.º), se les concede el derecho a la deducción cuando el destinatario de la operación está establecido fuera de la Comunidad o dicha operación esté relacionada directamente con exportaciones fuera de la Comunidad.
  Dado que Canarias está excluido de la delimitación territorial en la aplicación del IVA, cualquier operación que una entidad bancaria pueda efectuar con un empresario, profesional o particular establecido en dicho territorio se beneficiaría del derecho a la deducción.

Gabinete Jurídico del CEF