2. Entregas de bienes y prestaciones de servicios

Para que una entrega de bienes o prestación de servicios quede sujeta al IVA deben concurrir, conforme al artículo 4 de la Ley 37/1 992, los siguientes requisitos:

• Que se realice en el ámbito espacial, es decir, en la Península o las islas Baleares.
• Que se realice por empresarios o profesionales.
• Que la operación se efectúe a título oneroso, aunque la propia ley establece una excepción a este requisito en el supuesto de autoconsumo.

Se exige siempre que la operación se realice por el empresario o profesional en el desarrollo de su actividad. La entrega o prestación queda sujeta tanto si se realiza la operación con carácter habitual como si es ocasional.

 

 

 

2.1.1 Concepto de empresario o profesional

Tienen la condición de empresarios o profesionales, según dispone el artículo 5 de la ley:

• Las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales.
• Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario
• Los arrendadores de bienes.
• Quienes urbanicen terrenos o promuevan, construyan o rehabiliten edificaciones destinadas en todos los casos a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título.
• Quienes realicen, ocasionalmente, exportaciones o entregas a otro país comunitario de medios de transporte nuevos, considerándose nuevos los vehículos que tengan menos de seis meses de antigüedad o menos de 6.000 kilómetros recorridos.
• A los solos efectos de lo dispuesto en los artículos 69, 70 y 72 de la ley, se reputarán empresarios o profesionales actuando como tales respecto de todos los servicios que les sean prestados:
  
  
  1. Quienes realicen actividades empresariales o profesionales simultáneamente con otras que no estén sujetas al impuesto.
  2. Las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales siempre que tengan asignado un número de identificación a efectos del impuesto sobre el valor añadido suministrado por la Administración española.

2.1.2. Concepto de entrega de bienes

Según el artículo 8 de la ley, se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales. Son bienes corporales el calor, el frío, el gas, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.

Además de esta definición genérica, la ley enumera una serie de operaciones que serán consideradas también entregas de bienes:

1. Ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación cuando el empresario que la ejecute aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que su coste exceda del 20% de la base imponible.
2. Aportaciones y adjudicaciones no dinerarias. Las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades, o cualquier otro tipo de entidades,, y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas se consideran entregras de bienes.

 

3. Transmisiones de bienes en virtud de una norma o de una resolución administrativa o jurisdiccional.
4. Ventas con reserva de dominio o condiciones suspensivas y asimiladas.

 

 

5. Arrendamientos-venta y asimilados.
6. Operaciones entre comitente y comisionista. Las transmisiones de bienes entre comitente y comisionista que actúen en nombre propio, efectuadas en virtud de contratos de comisión de venta o comisión de compra, se consideran entregas de bienes, produciéndose otra entrega entre el comisionista y un tercero (comisión de venta) o desde el comitente al comisionista (comisión de compra). Por el contrario, si el comisionista actúa en nombre ajeno, nos encontraremos ante una prestación de servicios.

COMISIÓN DE VENTA

Comitente > Comisionista en nombre propio > Adquirente

Se producen dos entregas de bienes, una del comitente al comisionista y otra del comisionista al tercero adquirente.

COMISIÓN DE COMPRA

Comitente < Comisionista en nombre propio < Proveedor

Se producen dos entregas de bienes, una del proveedor al comisionista y otra del comisionista comitente.

Se producen dos entregas de bienes, una del proveedr al comisionista y otra del comisionista al comitente.

7. Autoconsumo de bienes. Se asimilan a las entregas de bienes los autoconsumos de bienes que admiten las siguientes modalidades:
   
   
   1. Autoconsumo externo. Puede ser de dos tipos:
      
      
      • Transferencia de bienes desde el patrimonio empresarial o profesional, sin contraprestación alguna, para entregarlos gratuitamente a un tercero.
      • Se transmiten bienes desde el patrimonio empresarial o profesional al patrimonio privado o consumo particular del sujeto pasivo, pasivo sinq ue medie contraprestación.

 

 

 

2. Autoconsumo interno. Tiene lugar en dos casos:
   
   
   • Cuando el bien sin abandonar el patrimonio empresarial o profesional, se afecta a otro sector diferenciado de la actividad empresarial o profesional que otorga un derecho de deducción de menor cuantía que el correspondiente a la actividad a la que inicialmente se afectó.
   • Cuando se afecta a la empresa, como bien de inversión, un bien construido por la propia empresa, evitándose así el gravamen que hubiera soportado de haberse adquirido a terceros.

Este tipo de autoconsumo se liquida si la empresa se encuentra en régimen de prorrata.

 

 

 

La finalidad de someter a gravamen el autoconsumo es evitar que queden sin imposición las salidas de bienes y servicios del patrimonio empresarial que dieron derecho a deducir el IVA, soportado en su adquisición, y que llegarían al consumidor final sin haber soportado IVA.

2.1.3 Concepto de prestación de servicios

El artículo 11 de la LIVA las define en sentido negativo, dado que son prestaciones de servicios todas las operaciones sujetas al impuesto que no constituyan entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de bienes. Por ejemplo, los transportes o los arrendamientos.

Se asimilan a las prestaciones de servicios los autoconsumos de servicios, con la salvedad de que sólo se grava el autoconsumo externo y nunca el interno o, lo que es lo mismo, los servicios prestados para la propia empresa.

2.2 Supuestos de no sujeción

El artículo 7 establece una serie de supuestos de no sujeción, esto es, operaciones que no llevarán IVA, en concreto:

1. Transmisión de un conjunto de elementos que formen parte del patrimonio empresarial o profesional.
2. Entregas de muestras gratuitas u objetos publicitarios. Se incluyen:
   

• Las entregas de muestras gratuitas de mercancías sin valor comercial estimable, con fines de promoción de las actividades empresariales o profesionales.
• La prestación de servicios de demostración a título gratuito efectuados para la promoción de las actividades empresariales o profesionales.
• Las entregas sin contraprestación de impresos u objetos de carácter publicitario.

 

 

3. El trabajo por cuenta ajena, en régimen de dependencia administrativa o laboral.
4. Socios de trabajo de las cooperativas. Este supuesto de no sujeción se extiende a las relaciones de trabajo prestadas por los socios a las cooperativas, quedando el resto de relaciones internas entre éstas y sus socios sometidas al impuesto. Las operaciones realizadas para terceros estarán sujetas al IVA.
5. Autoconsumo de bienes y servicios que no dieron derecho a deducir.

 

 

6. Operaciones realizadas por entes públicos. Están no sujetas las entregas de bienes y las prestaciones de servicios realizados directamente por los entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria. Quedan sujetas, en todo caso, determinadas actividades como, por ejemplo, telecomunicaciones, distribución de agua, gas, transporte de personas y bienes, las de matadero, etcétera.
7. Las concesiones y autorizaciones administrativas. No están sujetas al IVA, excepto las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar el dominio público aeroportuario, la cesión de inmuebles e instalaciones en aeropuertos, la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias y la prestación de servicios al público y para el desarrollo de actividades comerciales o industriales en el ámbito portuario.

2.3 Lugar de realización del hecho imponible

Lugar de realización en las entregas de bienes

El artículo 68 establece las normas de localización de las entregas de bienes, con el fin de determinar si la entrega se entiende realizada en el territorio de aplicación del impuesto (TAI) o no. Si se entiende realizada en el TAI se aplicará la ley española.

Así se entienden realizadas en el territorio de aplicación:

• Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio. Tributarán, por tanto, en origen.
• Entrega de bienes objeto de transporte para su puesta a disposición, cuando la expedición o transporte se inicien en dicho territorio.
• Entregas de los bienes que hayan de ser objeto de instalación o montaje antes de su puesta a disposición, se entienden realizadas en el territorio de aplicación del impuesto cuando concurren las siguientes circunstancias:
  
  
  • Que la instalación se ultime en el referido territorio
  • Que implique la inmovilización de los bienes entregados.
  • Que el coste de la instalación exceda del 15% de la total contraprestación correspondiente a la entrega de los bienes instalados.
    
    
• Entregas de bienes inmuebles cuando radiquen en el territorio de aplicación.

 

 

• Entregas de bienes a los pasajeros que se efectúen a bordo de un buque, de un avión o de un tren. Se localizarán en el territorio de aplicación del IVA las entregas realizadas en un buque, avión o tren en el curso de la parte de un transporte realizado en el interior de la comunidad cuyo lugar de inicio se encuentre en el ámbito espacial del impuesto y el lugar de llegada en otro punto de la comunidad.

Cuando se trate de un transporte de ida y vuelta, el trayecto de vuelta se considerará como un transporte distinto.

Lugar de realización en las prestaciones de servicios

Reglas generales

Hasta el 31 de diciembre de 2008 la regla general consideraba prestados los servicios allí donde tuviera la sede de actividad el prestador. A partir del 1 de enero de 2010, como consecuencia de la aprobación de la Directiva 2008/8/CE del Consejo, de 12 de febrero de 2008, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE se mantendrá esta regla general para los servicios prestados a consumidores finales, pero se aplicará la regla inversa en el caso de que el destinatario sea empresario o profesional, entendiéndose prestado el servicio, en este último caso, allí donde tenga la sede de actividad el destinatario.

Reglas especiales

1. Los servicios relacionados con inmuebles

Tributarán allí donde radique el inmueble. Se incluyen entre otros el arrendamiento, las ejecuciones de obra inmobiliaria, los prestados por arquitectos e ingenieros, la gestión de los bienes u operaciones sobre inmuebles, vigilancia o seguridad, alquileres de cajas de seguridad o la utilización de vías de peaje y, como novedad, los de alojamiento en establecimientos de hostelería, acampamento y balneario.

2. Los servicios de transporte

• Los transportes, distintos de los transportes intracomunitarios de mercancías, cuando el destinatario sea consumidor final, tributarán en España por la parte de trayecto realizada en el territorio de aplicación del IVA.
• Los servicios de transporte de bienes sean o no intracomunitarios tributarán en la sede del destinatario cuando sea empresario, sin necesidad de comunicar el NIF-IVA.
• Los transportes intracomunitarios de bienes cuando el destinatario no sea empresario o profesional quedan sujetos al impuesto si el transporte se inicia en el TAI.

 

 

 

4. Los servicios culturales, artísticos, deportivos, educativos…

Los servicios relacionados con manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas, juegos de azar o similares, como las ferias o exposiciones de carácter comercial, incluyendo los servicios de organización de los mismos y los demás servicios accesorios a los anteriores, tributan donde se presten materialmente, cualquiera que sea su destinatario.

5. Los servicios prestados por vía electrónica

Tributarán conforme a las reglas generales, si bien se entenderán prestados en el territorio de aplicación del IVA los prestados por vía electrónica desde la sede de actividad o un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar del domicilio o residencia habitual de un empresario o profesional que se encuentre fuera de la Comunidad y cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que este último se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en el territorio de aplicación del impuesto.

Se presumirá que el destinatario del servicio se encuentra establecido o es residente en el TAI cuando se efectúe el pago de la contraprestación del servicio con cargo a cuentas abiertas en establecimientos de entidades de crédito ubicadas en dicho territorio.

6. Servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión

Tributan igual que los del apartado anterior.

7. Los servicios de restauración y catering

Tributan en el lugar donde se presten materialmente, no obstante los prestados a bordo de buques, aeronaves o trenes en un transporte dentro de la Comunidad quedan sujetos a IVA español si el transporte se inicia en el TAI. En un trayecto de ida y vuelta, el trayecto de vuelta se considera un transporte distinto.

8. Los servicios profesionales

Los servicios de publicidad, asesoría, auditoría, ingeniería, abogacía, tratamiento de datos y suministro de informaciones, traducción, seguros, expertos contables y fiscales tributarán conforme a la regla general, pero como excepción no se entenderán realizados en el TAI cuando el destinatario de los mismos no sea un empresario o profesional actuando como tal y esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, salvo en el caso de que dicho destinatario esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en las islas Canarias, Ceuta o Melilla

 

 

 

2.4 Exenciones en entregas de bienes y prestaciones de servicios

Las exenciones en entregas de bienes y prestaciones de servicios están reguladas en el artículo 20 de la ley. Se trata de exenciones denominadas limitadas, puesto que los empresarios o profesionales que realizan estas entregas de bienes o prestaciones de servicios no repercuten IVA, pero tampoco pueden deducir el IVA soportado con ocasión de las compras.

Exenciones de interés social

Se incluyen, entre otras:

• Servicios sanitarios, que incluye los de hospitalización, la asistencia por profesionales médicos o sanitarios, servicios de estomatólogos y protésicos dentales o el transporte de enfermos en ambulancia.
• Servicios de asistencia social, como la protección de la infancia, reinserción social o asistencia a refugiados, transeúntes, ex reclusos, alcohólicos o minorías étnicas.
• La enseñanza, prestada por entidades de Derecho público o privadas autorizadas.

Operaciones de seguros y financieras

Beneficia a:

• Las operaciones de seguro, reaseguro y capitalización, así como las prestaciones de servicios relativas a las mismas realizadas por agentes, subagentes, corredores y demás intermediarios de seguros y reaseguros.
• Determinadas operaciones financieras, por ejemplo, la concesión de préstamos, la prestación de avales o fianzas, o la compraventa de valores o de divisas.

Operaciones inmobiliarias

Se refieren tanto a entregas de bienes inmuebles como a arrendamientos de los mismos inmuebles.

• Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria. Se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la normativa urbanística.

 

 

 

• Las entregas de terrenos que se realicen como consecuencia de la aportación inicial a las juntas de compensación por los propietarios de terrenos comprendidos en polígonos de actuación urbanística y las adjudicaciones de terrenos que se efectúen a los propietarios por las propias juntas en proporción a sus aportaciones.
• Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación. Se considera primera entrega la realizada por el promotor una vez terminada la construcción o rehabilitación de la edificación. No tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años.

 

 

 

Con el fin de mantener la neutralidad del impuesto, el artículo 20.Dos de la Ley del IVA establece la posibilidad de renunciar a las exenciones relativas a las operaciones inmobiliarias siempre y cuando se cumplan los siguientes requisitos:

• Que el adquirente sea un sujeto pasivo con derecho a la deducción de la totalidad de las cuotas soportadas y presente comunicación suscrita por él mismo, haciendo constar tal condición.
• Que la renuncia se realice de forma previa o simultánea a la entrega.
• Que el transmitente sea empresario o profesional.

 

 

 

• Arrendamientos de terrenos, excepto los destinados al estacionamiento de vehículos, depósito o almacenaje, o para instalar elementos de una actividad empresarial.
• Arrendamientos de edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidos los garajes y anexos accesorios a estas últimas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquellos.

 

 

 

Exenciones técnicas

Recogidas en los apartados 24 y 25 del artículo 20, se aplican a:

• Entregas de bienes que hayan sido utilizados por el transmitente en la realización de actividades exentas del IVA, siempre que no se le haya dado derecho a deducir total o parcialmente el IVA soportado en su previa adquisición o importación.

 

 

 

• Entregas de bienes cuya previa adquisición o importación no hubiera determinado el derecho a deducir las cuotas soportadas del IVA, bien por no estar los referidos bienes directamente relacionados con la actividad, bien por estar expresamente excluidos del derecho a deducción conforme a los artículos 95 y 96 de la LIVA.

Exenciones en exportaciones y entregas intracomunitarias

Enumeradas en los artículos 21 a 25 de la ley, dejan exentas:

• Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente, por un tercero que actúe por cuenta de éste, o por el adquirente no establecido en el TAI o por un tercero que actúe por cuenta de éste.
• Las entregas de bienes con destino a otro Estado miembro de la UE, siempre que el destinatario sea un sujeto identificado a efectos de IVA en un Estado miembro de la UE distinto al Reino de España.
  Estas exenciones tienen por finalidad abaratar el coste de los productos exportados, con el ánimo de aumentar las ventas al exterior e incrementar así la producción interna de bienes y servicios.

Se consideran exenciones plenas, puesto que los exportadores y quienes realizan entregas intracomunitarias no repercuten IVA en las ventas, pero sí pueden deducirse el soportado en la adquisición de los bienes exportados o entregados.

2.5 Sujetos pasivos

Son sujetos pasivos las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al impuesto.

No obstante, será el sujeto pasivo el empresario o profesional para el que se realicen las operaciones cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el TAI.

Como novedad, a partir del 1 de enero de 2010 también serán sujetos pasivos las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales pero sean destinatarias de las prestaciones de servicios a que se refieren los artículos 69 y 70 de la ley.

2.6 El devengo

Regla general

En las entregas de bienes, el devengo se produce con la puesta a disposición de los bienes. En las prestaciones de servicios, el IVA se devenga cuando se presten, ejecuten o efectúen los servicios.

Como novedad, a partir del 1 de enero de 2010, por transposición al ordenamiento español de lo dispuesto en la Directiva 2008/117, de 16 de diciembre, que modifica la Directiva 2006/112, se establece un devengo anticipado a 31 de diciembre de cada año para las prestaciones de servicios que se lleven a cabo de forma continuada durante un plazo superior a un año y en las que el destinatario sea el sujeto pasivo del impuesto, siempre que no den lugar a pagos anticipados.

En el caso de las ejecuciones de obra con aportación de materiales, el devengo se producirá en el momento en que los bienes a que se refiere se pongan a disposición del dueño de la obra, y cuando se trate de ejecuciones de obra cuyos destinatarios sean las Administraciones públicas, el devengo se produce en el momento de su recepción.

 

 

 

Reglas especiales

Como reglas especiales, se establecen las siguientes:

• Entregas de bienes en virtud de contratos de venta con reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva. Se devengan con la entrega, aunque realmente la transmisión de la propiedad se produzca cuando se cumpla la condición.
• Contratos de comisión de venta actuando el comisionista en nombre propio. Se producen dos entregas, una del comitente al comisionista y otra de éste al tercero adquirente, retrasándose el devengo simultáneo de ambas entregas hasta el momento en que se realiza la segunda entrega del comisionista al adquirente.

 

 

• Contratos de comisión de compra actuando el comisionista en nombre propio. En estos contratos se adelanta el devengo simultáneo de las dos entregas (del vendedor al comisionista y de éste al comitente) al momento en que el comisionista adquiere los bienes.
• Autoconsumo. El devengo se fija en el momento en que se efectúan estas operaciones.
• Pagos anticipados. En las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, el IVA se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.

• Operaciones de tracto sucesivo. El devengo se fracciona temporalmente, puesto que se produce conforme sean exigibles las distintas partes del precio que comprenda cada percepción.

 

2.7 La base imponible

2.7.1 Cálculo de la base imponible

Regla general

El artículo 78.1 define la base imponible como el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al impuesto procedente del destinatario o de terceras personas.

Se incluyen en el concepto de contraprestación:

• Gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma. No se incluirán en la contraprestación los intereses por el aplazamiento en el pago del precio en la parte en que dicho aplazamiento corresponda a un periodo posterior a la entrega de los bienes o la prestación de los servicios.
• Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al impuesto, es decir, las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.
• Los tributos y gravámenes, excepto el propio IVA y el impuesto especial sobre matriculación de determinados medios de transporte.
• Las percepciones retenidas con arreglo a derecho por el obligado a efectuar la prestación en los casos de resolución de las operaciones sujetas al impuesto.

   

 

• El importe de los envases y embalajes. Se incluyen aquellos susceptibles de devolución y cualquiera que sea el concepto por el que se perciba el importe.

 

 

 

• El importe de las deudas asumidas por el destinatario de las operaciones sujetas.

 

 

Se excluyen del concepto de contraprestación para el cálculo de la base imponible:

• Las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones que, por su naturaleza y función, no constituyen contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetos al impuesto.

 

 

• Descuentos y bonificaciones concedidos previa o simultáneamente a la realización de la operación.
• Suplidos. Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo.

 

 

 

Reglas especiales

Como reglas especiales de determinación de la base imponible, la ley distingue las siguientes:

1. Contraprestación no dineraria. En estos casos se tomará como base imponible la que se hubiese fijado en condiciones normales entre sujetos independientes, es decir, el valor de mercado. Si la contraprestación consiste parcialmente en dinero, hay que comparar el valor de mercado de la parte no dineraria más el importe de la parte dineraria, y el valor de mercado de la prestación, tomando el mayor.

 

 

 

2. Operaciones de diferente naturaleza a precio único. En aquellos supuestos en que en una operación, y por precio único, se entregan bienes o se prestan servicios de distinta naturaleza, la base imponible correspondiente a cada una de ellas se determinará en proporción al valor de mercado de dichos bienes o servicios.
3. Autoconsumo de bienes. En este caso deben distinguirse:
   
   
   • Bienes adquiridos a tercero sin sufrir transformación: la base imponible será el valor de adquisición originario.
   • Bienes elaborados o transformados por el sujeto pasivo: la base imponible estará formada por el coste, IVA excluido, de los bienes y servicios utilizados en su obtención.
   • Bienes que hayan sufrido una alteración en su valor de adquisición: la base imponible estará constituida por el valor de los bienes en el momento en que se efectúe la entrega.

 

 

4. Autoconsumo de servicios. La base imponible estará formada por el coste de la prestación de los servicios, incluida en su caso la amortización de los bienes cedidos.
5. Operaciones vinculadas. La base imponible será su valor normal de mercado, siendo aplicable esta regla de valoración únicamente cuando se cumplan los siguientes requisitos:
   
   
   • Que el destinatario no tenga derecho a deducir totalmente el impuesto correspondiente a la misma y la contraprestación pactada sea inferior a la que correspondería en condiciones de libre competencia.
   • Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que no genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea inferior al valor normal de mercado.
   • Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea superior al valor normal de mercado.
6. Contratos de comisión. La regla especial será aplicable únicamente en caso de que el comisionista actúe en nombre propio:
   
   
   • Comisión de venta: la base imponible de la entrega efectuada por el comitente al comisionista estará formada por el importe de la contraprestación convenida menos el importe de la comisión pactada.

 

 

 

• Comisión de compra: la base imponible de la entrega efectuada por el comisionista al comitente estará formada por el importe de la contraprestación convenida más el importe de la comisión pactada.

 

 

 

2.7.2 Modificación de la base imponible

La base imponible fijada conforme a las reglas analizadas anteriormente puede ser objeto de modificación, según prevé el artículo 80, en los casos e importes siguientes:

1. Devolución de envases y embalajes. Los envases y embalajes susceptibles de reutilización habrán formado parte de la base imponible.
   Consecuencia lógica de esta inclusión es la posibilidad de rectificación de la base imponible cuando se proceda a su devolución.
2. Descuentos y bonificaciones. Se trata de descuentos o bonificaciones concedidos con posterioridad al momento en que la operación se haya realizado y dan lugar a la modificación de la base imponible, siempre que se justifiquen debidamente. No olvidemos que los descuentos previos y simultáneos a la realización de la operación no se integran en base imponible.
3. Resolución de operaciones. La base imponible se modificará en la cuantía correspondiente cuando por resolución firme, judicial o administrativa, o con arreglo a derecho o a los usos de comercio, queden sin efecto, total o parcialmente, las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado.

 

 

 

4. Alteración del precio. La alteración del precio después de que se haya efectuado la operación también constituye causa de modificación de la base imponible. Las variaciones en el precio pueden suponer tanto una reducción como un aumento de la base imponible.
5. Fijación provisional de la base imponible. Se entenderá que no se han incluido en la contraprestación las cuotas del IVA que graven las operaciones sujetas a IVA que no se hubiesen repercutido expresamente en factura, excepto en:
   
   
   • Los casos en que la repercusión expresa del impuesto no fuese obligatoria.
   • Los supuestos en que el devengo es anterior al conocimiento del importe de la contraprestación, en los cuales el sujeto pasivo se ve obligado a fijar provisionalmente la cuantía de la base imponible.
     
     
6. Insolvencia del destinatario. Debe distinguirse:
   
   
   • Concurso de acreedores. La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al IVA no haya efectuado el pago de las cuotas repercutidas, siempre que con posterioridad al devengo de la operación se dicte auto de declaración de concurso.
     Si se produce el sobreseimiento del expediente, el acreedor que hubiese modificado su base imponible deberá emitir una nueva factura rectificando la cuota anteriormente modificada.
   • Créditos total o parcialmente incobrables. La calificación de un crédito como incobrable está condicionada a que reúna las siguientes condiciones:
     
     
     • Que haya transcurrido un año desde el devengo del impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro total o parcial de aquél.
     • Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los libros registros exigidos para el IVA.
     • Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor.

   Esta modificación de la base imponible no procederá cuando los créditos sean afianzados por entidades de crédito o similares, se den entre personas o entidades vinculadas, sean adeudados o afianzados por entes públicos o disfruten de garantía real, en la parte garantizada.

 

 

 

2.8 Tipo de gravamen

Los tipos impositivos del IVA son, según el artículo 90 de la ley los siguientes:

• Tipo general, 16%.
• Tipo reducido, 7%.
• Tipo superreducido, 4%.

Se aplica el 7%, entre otras operaciones, a las entregas de alimentos y bebidas no alcohólicas, el agua, las viviendas o los transportes de viajeros.

La Ley de Economía Sostenible amplía la aplicación del tipo reducido además de a las ejecuciones de obra de albañilería a las obras de rehabilitación energética, incluidas las que fomenten el uso eficiente del agua, y las de adecuación funcional destinadas a la supresión de barreras y a la promoción de la accesibilidad, realizadas, en todos los casos, en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas.

Se aplica el 4%, entre otros, a alimentos de primera necesidad como pan, leche, queso, huevos, frutas o verduras, a las viviendas de protección oficial, a vehículos de minusválidos, libros o medicamentos para uso humano. Con efectos a partir del 1 de julio de 2010 el tipo general pasa a ser del 18 % y el tipo reducido se incrementa del 7% al 8%.