Si la transmisión de los terrenos está lista para su edificación, no cabe la renuncia a la exención del IVA
La inversión del sujeto pasivo exige que la transmisión de los terrenos esté exenta y se renuncie a la exención.
La Ley 7/2012 (Modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude), introdujo importantes modificaciones en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, con el fin de evitar comportamientos fraudulentos, en especial en las operaciones de entregas de inmuebles y en situaciones en las que se ha producido una declaración de concurso.
Entre esas medidas, destacaba la ampliación de los supuestos en los que opera la “inversión del sujeto pasivo”, mecanismo por el cual, el sujeto pasivo es el adquirente del bien o servicio y no quien lo presta o entrega, que es la regla general.
Con ello se pretendía evitar el perjuicio que se produce a la Hacienda cuando el IVA no se ingresa y, a continuación, se solicita el aplazamiento o se declara el concurso de la entidad transmitente. En estos casos, el daño es doble, pues el IVA no ingresado es deducido por el adquirente. Con el mecanismo de la inversión del sujeto pasivo se garantiza el ingreso del IVA, pues es la misma persona quien repercute y soporta el impuesto.
En las entregas de inmuebles, hay tres supuestos de inversión del sujeto pasivo:
- Las entregas efectuadas como consecuencia de un proceso concursal.
- Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.
- Las entregas efectuadas en ejecución de la garantía constituida sobre los bienes inmuebles, entendiéndose, asimismo, que se ejecuta la garantía cuando se transmite el inmueble a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada o de la obligación de extinguir la referida deuda por el adquirente.
Me voy a centrar exclusivamente en la procedencia de la figura de la inversión del sujeto pasivo en aquellas entregas exentas que menciona el apartado 20 del artículo 20.Uno porque el sujeto pasivo haya renunciado a la exención.
Señala el apartado Dos del art. 20 de la Ley 27/1992 (Ley IVA) que las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.
El número 20 establece que están exentas las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos, aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas.
Por tanto, contemplamos que únicamente cabe la aplicación de la inversión del sujeto pasivo respecto de aquellas transmisiones de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables y se haya renunciado a la exención.
Ahora bien, la Dirección General de Tributos (DGT) ha matizado la aplicación de la exención prevista en el art. 20.Uno.20 de la Ley 37/1992, cuando la entrega del terreno tiene lugar una vez que ya se ha iniciado el proceso urbanizador, o cuando esté ya finalizado, teniendo, por tanto, los terrenos transmitidos la condición de en curso de urbanización o de urbanizados, pero sin que hayan adquirido aún la condición de edificables ni de solares.
Es doctrina reiterada de la DGT, recogida, entre otras, en la consulta vinculante número V1546/2018, de 6 de junio, que la entrega de los terrenos afectos a la actividad empresarial o profesional del transmitente puede realizarse, a su vez, en tres momentos diferentes lo que determinará distinto tratamiento a efectos del IVA:
- Antes de que se haya iniciado el proceso urbanizador, en cuyo caso el objeto de la entrega serán terrenos que se encuentran en la situación básica de suelo rural conforme a lo previsto en el artículo 21 del Real Decreto Legislativo 7/2015, de 30 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Suelo y Rehabilitación Urbana (BOE de 31 de octubre).
En este caso, la entrega estará exenta del IVA en la medida en que éstos tienen naturaleza rústica, ya sea porque se trata de terrenos no urbanizables o bien, siendo terrenos susceptibles de transformación urbanística, no se ha iniciado todavía la correspondiente actuación de urbanización.
(Resultaría aplicable la renuncia de la exención).
- Una vez que ya se ha iniciado el proceso urbanizador o cuando esté ya finalizado, pero sin tener los terrenos la condición de solares, en cuyo caso el objeto de entrega son terrenos en curso de urbanización o urbanizados.
En este supuesto, son de aplicación las conclusiones alcanzadas en el número anterior. En particular, dado que la transmisión del terreno se realiza incorporándole ya todo o parte de los costes de urbanización o la transformación física del terreno ya se ha iniciado, estaremos ante la entrega de un terreno, cuando menos, en curso de urbanización que estará sujeta y no exenta del IVA cuando sea realizada por un empresario o profesional en las condiciones señaladas.
(En este caso, no resultaría aplicable la renuncia a la exención, puesto que la operación no estaría exenta).
- Cuando los terrenos objeto de transmisión son ya solares u otros terrenos edificables, en los términos previstos en la Ley, por contar con la pertinente licencia administrativa para edificar.
En este supuesto no se aplicaría la exención por exclusión expresa de la misma, por lo que la entrega en estas condiciones estaría sujeta y no exenta del IVA.
(Tampoco procedería la aplicación de la inversión del sujeto pasivo).
Ahora bien, la consulta vinculante número V0295/2023, de 15 de febrero, señala que si bien, el criterio tradicional era considerar no exenta la entrega de un terreno ya urbanizado pero que por circunstancias urbanísticas debe ser de objeto de nueva urbanización, no obstante, este criterio ha sido modificado recientemente, según se puso de manifiesto en la contestación vinculante número V2059/2020, de 23 de junio, de manera que si, para obtener de nuevo la condición de edificables, unos terrenos previamente urbanizados tienen que ser objeto de una nueva urbanización, los mismos no se considerarán urbanizados. Por tanto, su transmisión estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido salvo que se hubiera iniciado el nuevo proceso urbanizador, en cuyo caso, dicha transmisión estará sujeta y no exenta del mismo.
En este sentido, el Tribunal Supremo señala como elementos que determinan el terreno como edificable: la inclusión de las fincas en un plan de ordenación urbana con calificación de residencial, la aprobación definitiva del plan de ordenación urbana, la aprobación del proyecto de urbanización, la solicitud de licencia administrativa para la construcción de edificaciones y el pago del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obra.
Como conclusión, la transmisión de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público, y están listos para edificar, es una operación sujeta y no exenta de IVA, y por tanto, no cabe la aplicación de la inversión del sujeto pasivo. Ahora bien, la entrega de terrenos ya urbanizados pero que por circunstancias urbanísticas deban ser de objeto de nueva urbanización para obtener de nuevo la condición de edificables, no se considerarán urbanizados, y por ello, al estar exenta su transmisión, cabe la renuncia a la exención y la aplicación de la inversión del sujeto pasivo.
Tal situación puede producirse, y se produce, en aquellos casos en que el plan urbanístico en el que se hallan enclavados los terrenos haya sido declarado nulo en virtud de sentencia judicial firme. En el momento en el que se transmiten los terrenos no tendrían la condición de edificables y, en todo caso, para la obtención de dicha condición nuevamente sería necesaria la modificación del plan urbanístico correspondiente y la realización de nuevas obras de urbanización. De tal forma, si se llegan a transmitirse sin realizar las nuevas actuaciones de urbanización los terrenos nunca alcanzarían la condición de edificables por lo que los mismos se encontrarían en una situación equivalente a los terrenos incluidos en un par urbanístico sobre los que todavía no se han iniciado las referidas obras de urbanización.
Fernando Martín Barahona
Subinspector de Hacienda de la Comunidad de Madrid