2. Transmisiones patrimoniales onerosas

2.1. Hecho imponible

Podemos clasificar las transmisiones patrimoniales sujetas a esta modalidad en:

• Transmisiones patrimoniales por naturaleza. Caracteriza a todos estos actos y negocios jurídicos la nota de onerosidad siempre (hay contraprestación), diferenciándolos de los gratuitos o a título lucrativo sujetos a otro impuesto distinto, el ISD. Evitando las discusiones jurídicas sobre su naturaleza jurídica, proponemos agrupar las distintas transmisiones patrimoniales por naturaleza sujetas a:
  
  
  • Transmisiones onerosas de bienes y derechos que formen parte del patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
    
  • La constitución de derechos reales de uso y disfrute (por ejemplo, usufructo, uso, habitación, superficie o servidumbre), de garantía (por ejemplo, la hipoteca o la prenda) o de adquisición (por ejemplo, el retracto o la opción o promesa de compra).
    
  • La constitución de derechos personales (como el préstamo, la fianza, el arrendamiento o la pensión o renta vitalicia o temporal).
    
  • La constitución de concesiones administrativas. Las concesiones administrativas otorgadas por los entes públicos a las empresas concesionarias no están sujetas con carácter general al IVA, sino a la modalidad de TPO. Solo tributan por IVA cuando tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias, o inmuebles o instalaciones en puertos y en aeropuertos.
• Transmisiones patrimoniales por equiparación. Se trata de figuras jurídicas que el legislador fiscal califica como transmisiones patrimoniales formando parte de la modalidad de TPO vía asimilación, sin necesidad de discutir si jurídicamente son auténticas transmisiones. Entre ellas hacemos referencia a las siguientes:
  
  
  • Las adjudicaciones en pago, para pago de deudas y adjudicaciones expresas en pago de asunción de deudas.
    La adjudicación en pago consiste en la entrega de una cosa distinta de la que se debía para saldar una deuda, previa conformidad del acreedor (véase ejemplo 5, caso a).

La adjudicación para pago consiste en la entrega de una cosa a una persona, adjudicatario, con la finalidad de que la entregue a un tercero para saldar una deuda. En este caso se producen dos transmisiones, una del deudor al adjudicatario y otra del adjudicatario al tercero, debiendo liquidarse el impuesto en ambos casos. No obstante, dado que el adjudicatario no adquiere el bien con carácter definitivo, la ley prevé la devolución del impuesto satisfecho en esa primera transmisión, siempre que la entrega del bien al tercero se efectúe dentro del plazo de dos años desde la adjudicación.
En la adjudicación expresa en pago de asunción de deudas existe una transmisión conjunta de bienes y deudas, sirviendo los bienes de contraprestación del adjudicante por las deudas asumidas por el adjudicatario (véase ejemplo 5, caso b).

• Los excesos de adjudicación declarados. Estos excesos de adjudicación suelen producirse en caso de disolución de patrimonios comunes, por ejemplo, en el caso de la disolución de la sociedad de gananciales, de comunidades de bienes, hereditarias o de sociedades. En estos supuestos, dado el diferente valor de los bienes, puede ocurrir que uno de los comuneros obtenga en la adjudicación bienes por un valor superior al que en principio debería haber recibido. Esos excesos constituyen hecho imponible del ITP, modalidad TPO.
  Es importante, sin embargo, tener en consideración que no tributan por este concepto los excesos de adjudicación que resulten de la aplicación de determinados preceptos del Código Civil. Así, por ejemplo, cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho en caso de dividirse, podrá adjudicarse a uno, que abonará a los otros el exceso en dinero, no sometiéndose a gravamen esa operación (art. 1.062 del Código Civil) (véase ejemplo 5, caso c).
• Expedientes de dominio, actas de notoriedad y actas complementarias de documentos públicos. Se trata de procedimientos registrales cuyo fin es determinar la propiedad de un bien en los casos en que falta la documentación acreditativa de la titularidad, por ejemplo, por haberse producido varias transmisiones de un inmueble no inscritas en el registro. Estas operaciones tributan, a menos que se acredite haber satisfecho previamente el pago del impuesto. La Ley 13/2015, de 24 de junio, de reforma de la Ley hipotecaria aprobada por Decreto de 8 de febrero de 1946 y del texto refundido de la Ley de catastro inmobiliario, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, modifica los preceptos de la Ley Hipotecaria dedicados a los procedimientos de inmatriculación y reanudación del tracto sucesivo (art. 198 y ss. de la LH), otorgando la competencia de los expedientes de dominio que se realizaban ante la jurisdicción voluntaria a los notarios. El TRLITP y AJD equipara a TPO estos procedimientos pero en realidad lo que se está gravando es la transmisión patrimonial que subyace y que pudo producirse tiempo atrás y se pone de manifiesto en dichos procedimientos (véase ejemplo 5, casos d) y e).
• Los reconocimientos de dominio. Se trata de un negocio jurídico por el que el titular de un bien reconoce la propiedad a favor de otra persona. Se entiende realizado el hecho imponible en este momento, al equipararse el reconocimiento a la transmisión.

2.2. Incompatibilidad IVA-TPO

Estarán no sujetas y, por tanto, no tributan por la modalidad de TPO las operaciones incluidas en el hecho imponible de dicha modalidad cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al IVA.

Sin embargo, sí quedan sujetas a la modalidad de TPO del ITP y AJD las entregas o arrendamientos de inmuebles y la constitución o cesión de derechos reales de uso y disfrute sobre los mismos cuando gocen de exención en el IVA y las entregas de inmuebles incluidas en la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial del sujeto pasivo, siempre que dicha transmisión esté no sujeta al IVA.

2.3. Sujeto pasivo

Habrá que atender al tipo de transmisión para conocer la persona obligada al pago del impuesto; así, en caso de transmisión de un bien, será el adquirente del mismo, en la constitución de derechos reales, aquel a cuyo favor se realice el acto (por ejemplo, el usufructuario o habitacionista). También serían sujetos pasivos el arrendatario en la constitución de arrendamiento o el concesionario en la concesión administrativa.

2.4. Base imponible

La base imponible la constituye el valor de los bienes y derechos. Con la reforma establecida por la Ley 11/2021, de 9 de julio, sobre la base imponible del impuesto, se considerará valor de los bienes y derechos su valor de mercado. No obstante, si el precio o contraprestación o el valor declarado por los interesados es superior al valor de mercado, esa magnitud se tomará como base imponible.

Además, en el caso de los bienes inmuebles, se entenderá que el valor de mercado es el valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario a la fecha de devengo del impuesto.

Por tanto, se establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el valor de mercado coincide con el valor de referencia catastral (no obstante, también opera la regla de que, si el precio o contraprestación o el valor declarado son superiores al valor de mercado, prevalece el mayor de ellos).

El valor de referencia catastral está publicado en la sede electrónica del Catastro el 1 de enero de 2022 y actualizado para 2023.

2.5. Tipos de gravamen

No tiene sentido hablar de tipos de gravamen en esta modalidad sin acercarnos al uso de la competencia normativa que tienen atribuida las comunidades autónomas en relación con los mismos. Así, por ejemplo, en relación con la transmisión de inmuebles o la constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía que tributan al 1 %, la normativa estatal tiene establecido un tipo del 6 % y las comunidades autónomas han elevado con carácter general el tipo impositivo (la Comunidad de Madrid lo ha rebajado en 2014 al 6 %, Cataluña lo ha elevado al 10 % hasta 1.000.000 euros de base y al 11 % a partir de 1.000.000 euros).

La transmisión de bienes muebles como, por ejemplo, un vehículo vendido por un particular, tiene el tipo del 4 %, al igual que la constitución de concesiones administrativas. En caso de arrendamiento se aplica una escala de gravamen, según el importe del mismo. Todo ello, sin perjuicio de las especialidades autonómicas.

Finalmente hay que señalar que el Real Decreto-Ley 8/2012, de 16 de marzo, que establece una nueva regulación del aprovechamiento por turno de bienes inmuebles y su régimen fiscal, fija el tipo del 4 % para las transmisiones entre particulares (no sujetas al IVA o al IGIC) de cualquiera de los derechos previstos en esta norma, cualquiera que sea su naturaleza.

2.6. Reglas especiales

Dada la existencia de múltiples negocios jurídicos distintos, el legislador ha establecido diferentes reglas especiales que con carácter general afectan fundamentalmente a la determinación de la base imponible que, no olvidemos, configura la cantidad sobre la que se aplicará el tipo o escala de gravamen.

Comentamos a continuación algunas de dichas reglas especiales.

• Derecho de usufructo. Debemos distinguir:
  
  
  • Usufructo temporal. Quedará sometida a gravamen la constitución del usufructo, que se valorará en un 2 % del valor del bien por cada año de duración del contrato sin exceder del 70 %.
    
  • Usufructo vitalicio. Se estimará que el valor es igual al 70 % del valor total del bien cuando el usufructuario cuente menos de 20 años, minorando, a medida que aumenta la edad, en la proporción de
    un 1 % menos por cada año más, con el límite mínimo del 10 %. (véase ejemplo 7, caso a).
  • La nuda propiedad. Si se transmite la nuda propiedad, se valorará por la diferencia entre el valor total del bien y el valor del usufructo.
    

• Derechos reales de uso y habitación. Su valor será el que resulte de aplicar al 75 % del valor de los bienes sobre los que fueron impuestas las reglas correspondientes a la valoración de los usufructos temporales, si el derecho se constituye con carácter temporal, o de los usufructos vitalicios si se constituye con carácter vitalicio (véase ejemplo 7, caso b).
• Consolidación del dominio. La ley del impuesto dispone que al consolidarse el dominio el nudo propietario tributará en concepto de TPO atendiendo al valor del derecho que ingrese en su patrimonio (véase ejemplo 7, caso c).
• Concesiones administrativas. Aparte de equiparar a las concesiones adminis­trativas, a efectos del impuesto, a determinados actos y negocios admi­nistrativos, la ley del impuesto establece las reglas para determinar la base imponible partiendo del valor real del derecho originado por la concesión y atendiendo a la naturaleza de las obligaciones impuestas al concesionario. Incluso el legislador establece otras reglas en los casos especiales en los que, por la naturaleza de la concesión, la base imponible no pueda fijarse atendiendo a las reglas generales.
  En cuanto al tipo de gravamen, las concesiones administrativas tributarán al tipo que haya sido aprobado por la comunidad autónoma y, en su defecto, al 4 %.
• Promesas y opciones de contrato. La ley del impuesto dice que las promesas y opciones de contratos sujetos al impuesto serán equiparadas a estos, tomándose como base el precio especial convenido y, a falta de este, o si fuere menor, el 5 % de la base aplicable a dichos contratos.
• Cesiones de bienes a cambio de pensiones vitalicias o temporales. En virtud de lo dispuesto en la ley del impuesto, cuando en las cesiones de bienes a cambio de pensiones vitalicias o temporales, la base imponible a efectos de la cesión sea superior en más del 20 % y en 12.020,24 euros a la de la pensión, la liquidación a cargo del cesionario de los bienes se girará por el valor en que ambas bases coincidan y por la diferencia se le practicará otra por el concepto de donación.
• Préstamo con garantía. La constitución de fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis, en garantía de un préstamo, tributarán exclusivamente por el concepto de préstamo (exento en el ITP y AJD).
• Transmisión de créditos o derechos. En la transmisión de créditos o derechos mediante cuyo ejercicio hayan de obtenerse bienes determinados y de posible estimación se exigirá el impuesto por iguales conceptos y tipos que las que se efectúen de los mismos bienes y derechos. Sin embargo, en el caso de inmuebles en construcción (conocidos vulgarmente como «pases»), la base imponible estará constituida por el valor del bien en el momento de la transmisión del crédito o derecho, sin que pueda ser inferior al importe de la contraprestación satisfecha por la cesión.
• Transmisiones de valores. De la conjunción de la ley del impuesto y del artículo 108 de la Ley del mercado de valores (LMV) (en la actualidad art. 314 del texto refundido de la Ley de mercado de valores), reformado por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, se desprende la tributación por la modalidad de TPO, concepto transmisión onerosa de bienes inmuebles, de varios supuestos de adquisiciones y transmisiones de valores.
  El tipo de gravamen será el correspondiente a las transmisiones onerosas de bienes inmuebles, estableciéndose reglas especiales para la cuantificación de la base imponible.
  Estos supuestos, teniendo en cuenta las condiciones establecidas en el artículo 108 de la LMV (en la actualidad art. 314 del texto refundido de la Ley de mercado de valores), son los siguientes:
  
  
  • Transmisiones de valores no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial realizadas en el mercado secundario, que tributarán en el impuesto al que estén sujetas como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, cuando mediante tales transmisiones de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores (IVA o TPO).
    
  • Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá, salvo prueba en contrario, que se actúa con ánimo de elusión del pago del impuesto correspondiente a la transmisión de bienes inmuebles en los siguientes supuestos:
    
    
    • Cuando se obtenga el control de una entidad cuyo activo esté formado en al menos el 50 % por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.
      
    • Cuando se obtenga el control de una entidad en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 % por inmuebles radicados en España que no estén afectos a actividades empresariales o profesionales, o cuando, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ella.
      
    • Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución de sociedades o de la ampliación de su capital social, siempre que tales bienes no se afecten a actividades empresariales o profesionales y que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años (véase ejemplo 7, caso d).