5. Rentas obtenidas mediante establecimiento permanente

5.1. Concepto de establecimiento permanente

Se entenderá que una persona física o una entidad operan mediante establecimiento permanente en territorio español:

• Cuando disponga en España, por cualquier título y de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole en los que se realice toda o parte de la actividad.
  
• Cuando actúe en España por medio de agente autorizado para contratar en nombre y por cuenta de la entidad no residente, siempre que ejerza con habitualidad dichos poderes.

En concreto, se consideran establecimientos permanentes las sedes de dirección, las sucursales, las oficinas, las fábricas, los talleres, los almacenes, tiendas u otros establecimientos, las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras, las explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de explotación o de extracción de recursos naturales y las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de seis meses.

La identificación del establecimiento permanente ha venido padeciendo dosis crecientes de incertidumbre a medida que el comercio electrónico se ha ido extendiendo, y también al compás de la aparición de nuevas formas de presentación jurídico-formal de los mismos hechos sustantivos. Así ha acontecido, entre otros supuestos, en el tránsito de las sociedades filiales desde una operatoria fabril y comercial autónoma a otra regida por contratos de maquila en los que operan a porcentaje sobre el coste de producción, lo que ha determinado que algunas Administraciones tributarias hayan esgrimido la existencia de un establecimiento permanente singular construido sobre la base de la filial que opera de la forma reseñada, intentando, de esta manera, rescatar el margen comercial trasladado a la casa central. Los casosDell y Roche, entre otros, así lo atestiguan.

Cuando un contribuyente disponga de diversos centros de actividad en territorio español que constituyan establecimientos permanentes distintos, deberá adoptar para cada uno de ellos una denominación diferenciada y, si se trata de contribuyentes personas jurídicas, deberán además obtener un NIF diferente para cada establecimiento permanente.

5.2. Rentas imputables a los establecimientos permanentes

Componen la renta imputable al establecimiento permanente los siguientes conceptos:

• Los rendimientos de las actividades o explotaciones económicas desarrolladas por dicho establecimiento permanente.
  
• Los rendimientos derivados de elementos patrimoniales afectos al mismo.
  
• Las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos al establecimiento permanente.

5.3. Base imponible

La base imponible del establecimiento permanente se determinará con arreglo a las disposiciones del régimen general del IS, sin perjuicio de lo dispuesto a continuación:

1. No serán deducibles los pagos que el establecimiento permanente efectúe a la casa central o a alguno de sus establecimientos permanentes en concepto de cánones, intereses, comisiones, abonados en contraprestación de servicios de asistencia técnica o por el uso o la cesión de bienes o derechos.
   No obstante, serán deducibles los intereses abonados por los establecimientos permanentes de bancos extranjeros a su casa central, o a otros establecimientos permanentes, para la realización de su actividad.
2. Para la determinación de la base imponible, será deducible la parte razonable de los gastos de dirección y generales de administración que corresponda al establecimiento permanente, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
   
   
   1. Reflejo en los estados contables del establecimiento permanente.
   2. Constancia, mediante memoria informativa presentada con la declaración, de los importes, criterios y módulos de reparto.
      
   3. Racionalidad y continuidad de los criterios de imputación adoptados.
      
      
3. En ningún caso resultarán imputables cantidades correspondientes al coste de los capitales propios de la entidad afectos, directa o indirectamente, al establecimiento permanente.
   Para establecimientos permanentes, se integrará en la base imponible la diferencia entre el valor de mercado y el valor contable de los siguientes elementos patrimoniales:
   
   
   • Los que estén afectos a un establecimiento permanente situado en territorio español que cesa su actividad.
     
   • Los que estando previamente afectos a un establecimiento permanente situado en territorio español son transferidos al extranjero.
   
   El pago de la deuda tributaria resultante de la aplicación de la letra b) anterior, en el supuesto de elementos patrimoniales transferidos a un Estado miembro de la Unión Europea, será aplazado por la Administración tributaria a solicitud del contribuyente hasta la fecha de la transmisión a terceros de los elementos patrimoniales afectados, resultando de aplicación la LGT, en cuanto al devengo de intereses de demora y a la constitución de garantías para dicho aplazamiento.

La Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, ha modificado el artículo 18, relativo a la base imponible, reflejando un nuevo supuesto de impuesto de salida y la posibilidad de fraccionar en estos casos.

Se establece un tercer supuesto de generación de un impuesto de salida: cuando los elementos patrimoniales estén afectos a un establecimiento permanente situado en el territorio español que traslada su actividad al extranjero. Hasta la actualidad, estaban establecidos dos supuestos: cuando los elementos patrimoniales estén afectos a un establecimiento permanente situado en territorio español que cesa su actividad y cuando los elementos patrimoniales previamente afectos a un establecimiento permanente situado en territorio español son transferidos al extranjero (nueva redacción del art. 18.5 del TRLIRNR).

Además, se concede al contribuyente la posibilidad de optar por fraccionar el impuesto de salida por quintas partes anuales en los siguientes supuestos (inclusión del apartado 6 al art. 18 del TRLIRNR):

• Transferencia de activos al extranjero de elementos patrimoniales previamente afectos a un establecimiento permanente situado en España.
• Traslado de la actividad al extranjero.
• Transferencia de activos a un Estado miembro de la Unión Europea con el que tenga un acuerdo con España o con la Unión Europea sobre asistencia mutua en materia de cobro de créditos equivalente a la asistencia mutua prevista en la Directiva 2010/24/UE.

La opción deberá realizare exclusivamente en la propia declaración del impuesto correspondiente, contemplándose situaciones en las que el fraccionamiento pierde su vigencia:

1. Transmisión a terceros de los elementos patrimoniales afectados.
2. Traslado de los elementos patrimoniales afectados con posterioridad a un tercer Estado diferente de los que permiten optar al fraccionamiento.
3. Traslado de la actividad realizada por el establecimiento permanente con posterioridad a un tercer Estado diferente de los que permiten optar al fraccionamiento.
4. Estar incurso en un procedimiento de ejecución colectiva, como concurso o cualquier procedimiento similar.
5. Falta de ingreso del fraccionamiento.

Adicionalmente, se establece que, en el caso de transferencia a España de elementos patrimoniales o actividades que hayan sido objeto de una imposición de salida en un Estado miembro de la Unión Europea, el valor determinado por el Estado miembro de salida tendrá la consideración de valor fiscal en España, excepto que no refleje el valor de mercado (inclusión del apartado 7 en el art. 18 del TRLIRNR).

Se precisa también que la opción de fraccionar el impuesto no es de aplicación, no integrándose en la base imponible la variación del valor de los elementos patrimoniales transferidos relacionados con la financiación o entrega de garantías o para cumplir requisitos prudenciales de capital o a efectos de liquidez, siempre que se presuma que van a volver a España para afectarse en el plazo máximo de un año (inclusión del apartado 8 en el art. 18 del TRLIRNR).

5.4. Deuda tributaria

A la base imponible se aplicará el tipo de gravamen establecido en el artículo 29 de la Ley 27/2014, del IS, teniendo en cuenta su disposición transitoria trigésima cuarta.

Debe recordarse en este punto la modificación introducida por la Ley 22/2021, de 28 de diciembre, de presupuestos generales del Estado para el año 2022, a través de la cual se garantiza una tributación mínima en el ámbito del IS y en el ámbito del IRNR para los establecimientos permanentes. Se aplica a los contribuyentes con un importe neto de la cifra de negocio de, al menos, 20 millones de euros en los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el periodo impositivo o para los que tributen bajo el régimen de consolidación fiscal, independientemente de su importe neto de la cifra de negocios.

Dicha modificación establece una cuota líquida mínima, que no podrá ser inferior al resultado de aplicar el 15 % a la base imponible, minorada o incrementada, en su caso y según corresponda, por las cantidades derivadas del artículo 105 de la LIS (reserva de nivelación) y minorada en la reserva por inversiones regulada en el artículo 27 de la Ley 19/1994 (REF Canarias).

Adicionalmente, cuando las rentas obtenidas por establecimientos permanentes de entidades no residentes se transfieran al extranjero, será exigible una imposición complementaria, al tipo de gravamen del 19 %, sobre las cuantías transferidas con cargo a las rentas del establecimiento permanente, incluidos los pagos a que hace referencia el artículo 18.1 a) del TRLIRNR que no hayan sido gastos deducibles a efectos de fijación de la base imponible del establecimiento permanente.

La declaración e ingreso de dicha imposición complementaria se efectuará en la forma y plazos establecidos para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente.

En la cuota íntegra del impuesto podrán aplicarse:

• El importe de las bonificaciones y las deducciones a que se refieren los artículos 31 a 39 de la LIS.
  
• El importe de las retenciones, de los ingresos a cuenta y de los pagos fraccionados..

5.5. Periodo impositivo y devengo

El periodo impositivo coincidirá con el ejercicio económico declarado por el establecimiento permanente, sin que pueda exceder de 12 meses. Cuando no se hubiese declarado otro distinto, el periodo impositivo se entenderá referido al año natural. El impuesto se devengará el último día del periodo impositivo.

La comunicación del periodo impositivo deberá formularse en el momento en que deba presentarse la primera declaración por este impuesto, entendiéndose subsistente para periodos posteriores en tanto no se modifique expresamente.

Se entenderá concluido el periodo impositivo cuando el establecimiento permanente cese en su actividad o, de otro modo, se realice la desafectación de la inversión en su día efectuada respecto del establecimiento permanente, así como en los supuestos en que traslade su actividad al extranjero, se produzca la transmisión del establecimiento permanente a otra persona física o entidad, aquellos en que la casa central traslade su residencia y cuando fallezca su titular.

5.6. Obligaciones formales

• Los establecimientos permanentes estarán obligados a presentar declaración, determinando e ingresando la deuda tributaria correspondiente, mediante el modelo 200 o 201 simplificado. La declaración se presentará en el plazo de 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del periodo impositivo.
  
• Los establecimientos permanentes estarán obligados a llevar contabilidad separada, referida a las operaciones que realicen y a los elementos patrimoniales que estuviesen afectos a los mismos.
  
• Estarán, asimismo, obligados al cumplimiento de las restantes obligaciones de índole contable, registral o formal exigibles a las entidades residentes en territorio español por las normas del IS.

5.7. Pagos a cuenta

Los establecimientos permanentes estarán sometidos al régimen de retenciones del IS por las rentas que perciban y quedarán obligados a efectuar pagos fraccionados a cuenta de la liquidación de este impuesto en los mismos términos que las entidades sujetas al IS.

Asimismo, estarán obligados a practicar retenciones e ingresos a cuenta en los mismos términos que las entidades residentes en territorio español.