1. Novedades en la tributación de los no residentes

En el ámbito internacional se trata de avanzar en el marco inclusivo BEPS, y en fecha 12 de julio de 2023, la OCDE publicó una nota en la que se intenta resumir el «Outcome statement»¹, acordado por la mayoría de los miembros que lo forman, en el que se concreta el estado de la situación y se abordan los siguientes pasos previstos para poder completar el Acuerdo Multilateral de Reforma Fiscal Global (BEPS 2.0-Pilares 1 y 2), alcanzado el 8 de octubre de 2021.

Dicha nota contó con un gran consenso en el seno de la OCDE y pone de manifiesto que los trabajos y desarrollos técnicos avanzan, aunque, fundamentalmente, en lo que a términos de medidas no legislativas se refiere (soft-law). Debe tenerse en cuenta que se trata de temas complejos desde un punto de vista técnico y que, además, suelen llevar aparejadas dificultades políticas para su implementación. No obstante, dicho documento pone de relieve que es voluntad de la OCDE y de los diferentes Estados continuar en la línea que ya se abrió en años anteriores, y es de esperar que en los próximos meses exista consenso suficiente para poder aprobar, en este marco, las medidas no legislativas de los Pilares 1 y 2 del Proyecto BEPS 2.0.

En el ámbito de la Unión Europea, el 12 de septiembre de 2023, la Comisión Europea publicó un paquete de medidas para simplificar y armonizar la tributación directa sobre sociedades y las normas sobre precios de transferencia de los Estados miembros que, en caso de ser aprobadas, van a suponer un gran avance en el marco de la tributación internacional.

Las propuestas de directivas publicadas son:

1. La Propuesta de Directiva Business in Europe: Framework for Income Taxation (BEFIT), que viene a tomar el relevo a los intentos previos para el establecimiento de un método de cálculo común de la base imponible (BICIS y BICCIS).
2. La Propuesta de Directiva sobre precios de transferencia, que tiene como objetivo la armonización de la normativa en dicha materia.

La Propuesta BEFIT, al ser más complicada en su tramitación, plantea un régimen transitorio entre 2028 y 2035, con las siguientes características:

• Obligatorio para grupos con más de 750 millones de volumen de negocio y opcional para el resto.
• Aplicable sobre el conjunto de entidades participadas al menos en un 75%.
• Cálculo unificado de una base imponible preliminar por entidad y país.
• Agregación aritmética de esas bases (lo que permitiría compensar beneficios y pérdidas).
• Reparto de la base imponible en función de la proporción de base imponible local respecto a la total en los tres últimos años.
• Aplicación del tipo de gravamen local a la parte de base imponible asignada a cada país.

La Propuesta de Directiva de precios de transferencia trata de armonizar las normas en esta materia y poder garantizar un tratamiento homogéneo a los problemas que se plantean en la práctica, tales como elevada litigiosidad, doble imposición fiscal, elusión fiscal, costes de cumplimento, etc. La propuesta aborda los tres pilares fundamentales:

• Concepto de entidades vinculadas.
• La realización de ajustes de precios de transferencia.
• Documentación obligatoria en esta materia.

Esta directiva debe ser aprobada por unanimidad por el Consejo Europeo y, posteriormente, transpuesta por los diferentes Estados miembros, teniendo de plazo hasta el 31 de diciembre de 2025; debe entrar en vigor el 1 de enero de 2026.

Desde el punto de vista interno, la Agencia Tributaria publicó en su Plan de Control Tributario de 2023² su intención de intensificar el control sobre los ciudadanos no residentes que declaran sus rentas a través del IRNR, para evitar la tributación mundial y tipos más elevados del IRPF (falsos no residentes). Igualmente, se van a ejecutar planes específicos en relación con la titularidad indirecta de inmuebles por parte de no residentes, a efectos de su correcta imposición patrimonial. En materia de fiscalidad internacional, la labor de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes y las distintas delegaciones territoriales, con el apoyo de la Oficina Nacional de Fiscalidad Internacional y su diseño de una «estrategia 360» en materia de precios de transferencia, ha permitido intensificar en los últimos años el control sobre los riesgos fiscales que se derivan de la incorrecta fijación de los precios de las operaciones vinculadas en las multinacionales.

El número creciente de actuaciones inspectoras en este ámbito se verá reforzado con el impulso previsto de las inspecciones conjuntas con otras Administraciones tributarias y complementado con una búsqueda del cumplimiento a largo plazo mediante la firma de acuerdos previos de valoración.

Asimismo, se mantendrá el foco en la identificación de estructuras y pautas de comportamiento que se beneficien indebidamente de la baja fiscalidad de determinados territorios, regímenes fiscales o estructuras, y que sean o puedan ser replicadas o estandarizadas para su uso por parte de una pluralidad de contribuyentes³.

El Real Decreto-Ley 8/2023, de 27 de diciembre, por el que se adoptan medidas para afrontar las consecuencias económicas y sociales derivadas de los conflictos en Ucrania y Oriente Próximo, así como para paliar los efectos de la sequía, ha aprobado diversas medidas fiscales entre las que se encuentra la extensión, sin límite temporal, de la vigencia del impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas en tanto no se produzca una reforma del sistema de financiación de las comunidades autónomas.

Asimismo, se ha aprobado la aplicación del mínimo exento de 700.000 euros, en dicho impuesto, a los contribuyentes no residentes. Además, se ha aprobado, con efectos retroactivos, de manera que estos no solo podrán beneficiarse de esta exención en su declaración del año 2023 (y siguientes), sino que también podrán rectificar su declaración de 2022 (presentada en julio a través del modelo 718) y solicitar la oportuna devolución de impuestos.

Por último, el 6 de diciembre de 2023 se publicó el Real Decreto 1008/2023⁴, que aborda el esperado desarrollo reglamentario de la Ley de startups, modificando los artículos correspondientes de la Ley y del Reglamento del IRPF. De este modo, la rúbrica del capítulo que se denominaba «Régimen especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español» pasa a denominarse ahora «Régimen especial aplicable a los trabajadores, profesionales, emprendedores e inversores desplazados a territorio español».

En lo referente al ámbito de aplicación regulado en el artículo 113 del RIRPF se modifica su contenido para adaptar su redacción al nuevo ámbito subjetivo de aplicación del mismo, que, como se ha indicado anteriormente, se ha extendido a nuevos supuestos (teletrabajo, emprendedores innovadores, profesionales altamente cualificados o contribuyentes que realizan actividades de formación, investigación, desarrollo e innovación o familiares acompañantes).

Además, se define cuándo una actividad se calificará como emprendedora aquella que sea innovadora y/o tenga especial interés económico para España y a tal efecto cuente con un informe favorable emitido por la Empresa Nacional de Innovación, SME (ENISA), en los términos establecidos en el artículo 70 de la Ley de apoyo a los emprendedores y su internacionalización, siendo necesario disponer de la autorización de residencia para actividad empresarial, con carácter previo a su desplazamiento a territorio español.

También se define quiénes son profesionales altamente cualificados: aquellos profesionales que cuenten con la titulación a la que se refiere el artículo 71 de la Ley de apoyo a los emprendedores y su internacionalización.

Asimismo, se considerará que se llevan a cabo actividades de formación, investigación, desarrollo e innovación cuando concurra alguno de los supuestos a que se refieren las letras a), b), c) y d) del apartado 1 del artículo 72 de la citada Ley de apoyo a los emprendedores y su internacionalización, esto es, el personal investigador, el personal científico y técnico que lleve a cabo trabajos de investigación científica, desarrollo e innovación tecnológica, en entidades empresariales o centros de I+D+i establecidos en España, los investigadores acogidos en el marco de un convenio por organismos de investigación públicos o privados o los profesores contratados por universidades, órganos o centros de educación superior e investigación, o escuelas de negocios establecidos en España.

Se establece que, durante los periodos impositivos de aplicación de este régimen especial, las únicas actividades económicas que podrán desarrollar los contribuyentes acogidos al mismo son la actividad económica de carácter emprendedor, la prestación de servicios a empresas emergentes o las actividades de formación, investigación, desarrollo e innovación.

Adicionalmente, se aclara el plazo para que se desplacen a territorio español los familiares del contribuyente acogido al régimen especial: antes o después de que se desplace el contribuyente, siempre que, como consecuencia del referido desplazamiento, de ser anterior, estos no adquieran la residencia fiscal en España antes del primer periodo impositivo en el que a este le resulte de aplicación el régimen especial o, de ser posterior, no hubiera finalizado este último.

Se modifica el artículo 114 relativo al contenido del régimen especial de tributación por el impuesto sobre la renta de no residentes, para aclarar las especialidades en materia de retenciones y obligaciones formales de los nuevos supuestos legalmente establecidos de acceso al régimen especial.

En relación con los familiares que acompañen al contribuyente que también se acoge al régimen especial, se adapta la duración del régimen recogida en el artículo 115 del RIRPF, en los mismos términos que los previstos legalmente (hasta el último periodo impositivo en que el mismo resulte aplicable al contribuyente), así como el ejercicio de la opción de tributar por este régimen (art. 116 del RIRPF) respecto de los familiares que acompañen al contribuyente que se acoge al régimen especial, aclarando tanto el plazo para su ejercicio como el momento en el que han de tener en cuenta las circunstancias legalmente exigidas.

Se modifican los artículos 117 y 118 del reglamento con el objetivo de adaptar, respectivamente, las reglas de renuncia y exclusión a la nueva regulación legal. En particular, respecto de los familiares que acompañen al contribuyente que también se acoge al régimen especial se establece, con carácter general, la renuncia y la exclusión de manera individual, salvo en determinados supuestos en los que puede operar una exclusión colectiva.

El artículo 119 establece la documentación que debe acompañar a la comunicación en el caso de aplicación del régimen especial por parte de dichos contribuyentes, regulando, en particular, dicha documentación en relación con los nuevos supuestos de acceso al régimen especial establecidos legalmente.

Régimen transitorio. Se introduce una nueva disposición transitoria vigésima que establece el plazo para el ejercicio de la opción por dicho régimen para los contribuyentes que adquieran su residencia fiscal en España en el periodo impositivo 2023 como consecuencia de un desplazamiento a territorio español realizado en 2022 o en 2023 antes de la entrada en vigor de la orden ministerial que apruebe el nuevo modelo de comunicación de la opción por el mismo: será de 6 meses desde la fecha de entrada en vigor de dicha orden, salvo cuando el artículo 116 del RIRPF le otorgue un plazo superior.

Asimismo, se aclara que los trabajadores o administradores, supuestos a los que ya era de aplicación el régimen especial, también podrán ejercer la opción por el citado régimen especial con anterioridad a la fecha de entrada en vigor de la citada orden .