1. Novedades en la tributación de los no residentes

A lo largo de 2022, España ha querido dar un impulso a la definitiva instauración y aplicación del Convenio multilateral para aplicar las medidas relacionadas con los tratados fiscales para prevenir la erosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios (MLI), cuya entrada en vigor estaba establecida el 1 de enero de 2022. Sin embargo, de acuerdo con una reserva efectuada por España, su aplicación respecto a los convenios previstos para su modificación (88 convenios se podrían ver modificados de un total de 94 suscritos por España y en vigor) queda suspendida hasta la comunicación de la ratificación a dichas jurisdicciones y al depositario en los términos y condiciones que se explican a continuación. Dicha comunicación ha tenido lugar el pasado 1 de junio de 2022 respecto de las primeras 50 jurisdicciones, según publicó la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE). En todo caso, debe tenerse en cuenta que el impacto concreto en cada convenio de doble imposición (CDI) requiere un análisis individualizado de la posición y tramitación del otro Estado contratante, así como de la situación existente en cada momento, puesto que la posición de cada Estado puede sufrir alteraciones.

En fecha 1 de junio de 2022 fueron publicados en la página web del Ministerio de Hacienda los denominados «textos sintéticos», que son los documentos llamados a facilitar la aplicación de los CDI una vez se han visto afectados por el MLI. En esencia, se trata de un documento que, sobre la base del contenido original del CDI en cuestión, incorpora el contenido del MLI en cada uno de los preceptos del CDI afectados. Así, ante la imposibilidad técnica (en principio, tanto jurídica como material) de elaborar una versión consolidada de los CDI, la Administración proporciona a los contribuyentes un documento de trabajo que aspira a facilitar una visión conjunta del CDI y las modificaciones relevantes del MLI. Podrá apreciarse que algunos CDI no disponen de textos sintéticos asociados, lo que puede explicarse porque la otra jurisdicción no es parte del MLI o porque ha seguido otro ritmo en su tramitación (por ejemplo, porque su posición todavía es provisional o porque ha realizado la citada reserva del artículo 35.7 y todavía no ha comunicado la finalización de sus procedimientos internos). De todas formas, cabe entender que, en su caso, más textos sintéticos se irán incorporando sucesivamente a la web del ministerio¹.

Destaca la cláusula de limitación de responsabilidad incluida al comienzo de cada uno de estos textos sintéticos. Si bien se remarca que los textos legales auténticos del CDI y del MLI prevalecen sobre aquellos, la propia cláusula reconoce que el documento ha sido elaborado mediante consulta con la autoridad competente del otro Estado contratante y que representa la interpretación común de las modificaciones que implementa el MLI. Asimismo, se facilita información práctica respecto a la fecha de efectos de las modificaciones asociadas al MLI².

En concreto, se han publicado los siguientes textos sintéticos:

En el marco de la Unión Europea, tras intensos debates y negociaciones, se ha aprobado la Directiva (UE) 2022/2523, de 14 de diciembre, relativa a la garantía de un nivel mínimo global de imposición para grupos de empresas multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud de la Unión, publicada en el Diario Oficial de la Unión Europea el 22 de diciembre, y cuya entrada en vigor se produjo al día siguiente (23 de diciembre).

Debemos recordar que España ya se había adelantado a este hito y en la LPGE de 2022 aprobó el establecimiento de una tributación mínima para determinados tipos de contribuyentes. La norma española establece una cuota líquida mínima, que no podrá ser inferior al resultado de aplicar el 15 % a la base imponible, minorada o incrementada, en su caso y según corresponda, por las cantidades derivadas del artículo 105 de la LIS (reserva de nivelación) y minorada en la reserva por inversiones reguladas en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias (REF Canarias), para aquellos contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios sea al menos de
20 millones de euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el periodo impositivo o para los que tributen en el régimen de consolidación fiscal, en este caso, cualquiera que sea el importe neto de su cifra de negocios.

Este porcentaje para determinar la cuota líquida mínima será del 10 % en las entidades de nueva creación que tributen al tipo del 15 %, según lo dispuesto en el artículo 29.1 de la LIS, y del 18 % para las entidades de crédito y las de exploración, investigación y explotación de yacimientos y almacenamientos subterráneos de hidrocarburos cuyo tipo general es del 30 %, según establece el artículo 29.6 de la LIS.

La cuota líquida mínima no será de aplicación a los contribuyentes que tributen a los tipos de gravamen de los artículos 29.3 (entidades con régimen fiscal de la Ley 49/2002), 29.4 (sociedades de inversión de capital variable -SICAV-, fondos inversión financieros, etc.) y 29.5 (fondos de pensiones) de la LIS ni tampoco a las sociedades anónimas cotizadas de inversión inmobiliaria (SOCIMI).

Ahora es la Unión Europea la que quiere sumarse a esta tendencia ya establecida por la OCDE a finales de 2021, buscando el compromiso de unos estándares mínimos de tributación armonizados a nivel mundial. La transposición de la directiva a los diferentes Estados miembros está prevista para 2023, por lo que la entrada en vigor será para el ejercicio 2024, siendo la primera declaración a realizar en el primer semestre de 2026.

Estamos ante una normativa compleja y que pretende ser dinámica para poder adaptarse a las diferentes situaciones que puedan producirse, lo que se puede traducir en numerosas cargas administrativas en términos de compliance para los grupos empresariales y que puedan derivar en conflictividad con las Administraciones.

Por último, hay que indicar la importancia de la coordinación de los Estados en esta materia y el carácter supletorio que tienen los trabajos desarrollados en el seno de la OCDE, como así indica el considerando 24.º de la directiva.

En virtud de la directiva, los beneficios de los grandes grupos multinacionales y nacionales de empresas o sociedades cuyo volumen de negocios anual agregado sea de, al menos, 750 millones de euros estarán sujetas a un tipo impositivo que no podrá ser inferior al 15 %, garantizando que esta circunstancia concurra en cada una de las jurisdicciones donde operen. El cálculo del tipo efectivo implica tomar en cuenta los impuestos satisfechos y los beneficios obtenidos en cada jurisdicción. Para ello, la base contable es muy relevante. Dos normas aseguran este gravamen: la regla principal de inclusión de rentas (IIR) y la regla secundaria de beneficios insuficientemente gravados (UTPR)³.

La norma incorpora exclusiones, aplicables a determinados sectores o jurisdicciones donde no exista actividad relevante.

Desde el punto de vista del ordenamiento español, han sido varias las normas aprobadas a final de año que han supuesto modificaciones relevantes. Cabe destacar:

• La creación del gravamen temporal de solidaridad para las grandes fortunas, que afecta a los contribuyentes no residentes, a través de la publicación de la Ley 38/2022, de 27 de diciembre, para el establecimiento de gravámenes temporales energético y de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito, y por la que se crea el impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas, y se modifican determinadas normas tributarias. Dicho gravamen será de aplicación a los ejercicios 2022 y 2023, produciéndose el devengo el 31 de diciembre.
  Son sujetos pasivos de este impuesto las personas físicas residentes en territorio español que posean un patrimonio neto superior a 3 millones de euros en la fecha de devengo del impuesto, pero también lo son las personas físicas no residentes y los contribuyentes que apliquen el régimen de impatriados del artículo 93 de la LIRPF, con patrimonio neto, no exento, superior a 3 millones de euros y situado en territorio español. Por tanto, el elemento de territorialidad es fundamental para fundamentar la sujeción a este impuesto de estos contribuyentes. Para estos contribuyentes no resultará aplicable ningún mínimo exento. En todo caso, deberá analizarse lo dispuesto en los convenios para evitar la doble imposición para analizar el impacto concreto que pueda tener el ITSGF respecto a su estructura patrimonial.
  Se aplican las mismas exenciones que en el IP e, igualmente, se aplica la misma escala con la particularidad que los primeros 3 millones de euros de base liquidable no tienen tipo impositivo.
• Se somete a tributación en el IP a los inversores extranjeros en caso de tenencia de bienes en España de forma indirecta. La Ley 38/2022, de 27 de diciembre, para el establecimiento de gravámenes temporales energético y de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito y por la que se crea el impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas, y se modifican determinadas normas tributarias, ha introducido una variación en el IP para permitir gravar por obligación real a contribuyentes que tengan valores representativos de entidades, no negociados en mercados organizados, cuyo activo esté constituido en, al menos, el 50 %, de forma directa o indirecta, por bienes inmuebles situados en territorio español.
• Modificaciones aplicables al régimen especial de trabajadores desplazados a territorio español/régimen de impatriados (art. 93 de la LIRPF):
  
  
  • Se han incrementado los tipos de gravamen de la base imponible del ahorro en el IRPF y dicha modificación es igualmente aplicable a los trabajadores sometidos al régimen especial previsto en el artículo 93 de la LIRPF (régimen de impatriados), todo ello a través de la Ley 31/2022, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 2023. La escala aplicable a partir del 1 de enero de 2023 es la siguiente:

• La Ley 28/2022, de 21 de diciembre, de fomento del ecosistema de las empresas emergentes, modifica este régimen para hacerlo más atractivo y que amplíe su ámbito de aplicación. Las novedades son las siguientes:
  
  
  • Se disminuye de 10 a 5 años la exigencia de no haber sido residente español con anterioridad al ejercicio del desplazamiento.
  • Se establece expresamente que el desplazamiento a España se produzca bien en el primer año de aplicación del régimen especial, o bien en el año anterior.
  • Se amplía el ámbito subjetivo, siendo posible su aplicación a los siguientes sujetos:
    
    
    • «Nómadas digitales»: se permite su aplicación a trabajadores por cuenta ajena que, sea o no ordenado por el empleador, se desplacen a territorio español para trabajar a distancia utilizando exclusivamente medios y sistemas informáticos, telemáticos y de telecomunicación.
      En particular, se entiende cumplida esta circunstancia en el caso de trabajadores por cuenta ajena que cuenten con el visado para teletrabajo de carácter internacional (Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización).
    • Administradores de empresas emergentes: pueden optar con independencia de su porcentaje de participación en el capital social de la entidad. La única excepción a esta regla se produce en el caso que la entidad tenga la consideración de entidad patrimonial (art. 5.2 de la LIS), en cuyo caso es necesario que el administrador no posea una participación que determine su consideración como entidad vinculada, es decir, con carácter general, una participación igual o superior al 25% (art. 18 de la LIS).
    • Emprendedores: se permite la aplicación del régimen cuando el desplazamiento a España se produzca para realizar una actividad económica calificada como emprendedora (art. 70 de la Ley 14/2013). Se entiende como actividad emprendedora aquella que sea innovadora y/o tenga especial interés económico para España y a tal efecto cuente con un informe favorable emitido por Empresa Nacional de Innovación, SA (ENISA).
    • Profesionales altamente cualificados: puede aplicarse el régimen cuando el desplazamiento a España se produzca para realizar una actividad económica por un profesional altamente cualificado, que preste servicios a empresas emergentes (art. 3 de la Ley 28/2022, de 21 de diciembre, de fomento del ecosistema de las empresas emergentes), o que lleve a cabo actividades de formación o I+D+i, percibiendo por ello una remuneración que represente en conjunto más del 40 % de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y del trabajo personal.
    • Reglamentariamente, se determinará la forma de acreditar la condición de profesional altamente cualificado, así como la determinación de los requisitos para calificar las actividades como de formación, I+D+i.
      
      
•  Existe una restricción por la que el impatriado no puede obtener rentas que se calificarían como obtenidas mediante establecimiento permanente (no será de aplicación a las letras c) y d) anteriores). No obstante, todas esas rentas quedan sujetas a tributación en España, como ya ocurría con los rendimientos del trabajo.
  
  
• Otra novedad fundamental es la posibilidad que existe de acogerse a este régimen por parte de los familiares del trabajador desplazado –hijos del contribuyente menores de 25 años o, cualquiera que sea su edad, en caso de discapacidad, y su cónyuge o el progenitor de los hijos, en caso de inexistencia de matrimonio– siempre que se cumplan una serie de requisitos:
  
  
  • que dichas personas se desplacen con el contribuyente o en un momento posterior a territorio español, siempre que no hubiera finalizado el primer periodo impositivo en el que al contribuyente le resulte aplicable el régimen especial;
  • que adquieran su residencia fiscal en España;
  • que no hayan sido residentes en España durante los cinco periodos impositivos anteriores a aquel en el que se produzca su desplazamiento a territorio español;
  • que no obtengan rentas que se calificarían como obtenidas mediante un establecimiento permanente en territorio español, salvo en los supuestos de realización en España de una actividad económica calificada como actividad emprendedora, o de realización de una actividad económica por profesionales altamente cualificados;
  • que la suma de las bases liquidables de los contribuyentes en cada uno de los periodos impositivos en los que les resulte de aplicación este régimen especial, sea inferior a la base liquidable del contribuyente al que acompañan.

El régimen especial resultará aplicable durante los sucesivos periodos impositivos en los que, cumpliéndose las anteriores condiciones, dicho régimen también resulte aplicable al contribuyente al que acompañan.