V. Imputación temporal de ingresos y gastos. Compensación de bases imponibles negativas
5.1. Imputación temporal de ingresos y gastos
El artículo 19 del TRLIS señala los criterios de imputación de ingresos y gastos a la base imponible, estableciendo lo que es el criterio general, el del devengo, junto a dos excepciones: las operaciones a plazo o con precio aplazado y los criterios de imputación propuestos por el sujeto pasivo conforme a lo previsto en los artículos 31 y 32 del RIS.
Criterio de devengo. El criterio del devengo es el criterio marcado como general por el artículo 19.1 del TRLIS y según el cual los ingresos y gastos se imputarán en el ejercicio en que se produzcan unos u otros, es decir, atendiendo al periodo en que se realice la corriente real de bienes y servicios, independientemente de cuándo se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de los mismos.
Operaciones a plazos o con precio aplazado. Se encuentran reguladas en el artículo 19.4 del TRLIS. Las rentas derivadas de la realización de dichas operaciones se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, salvo que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.
Se consideran operaciones a plazos o con precio aplazado las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el periodo transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior a un año.
El PGC no reconoce el principio de caja en las operaciones a plazos o con precio aplazado. Por tanto, contablemente deberá reconocerse la totalidad del resultado en el momento de la venta, independientemente de que se haya cobrado o no la totalidad del precio.
EJEMPLO
La sociedad X enajena en el año n una máquina, siendo el precio de venta de 10.000 unidades monetarias (u.m.), el precio de adquisición, de 5.000 u.m., y la amortización acumulada, de 3.000 u.m. En el momento de la venta se cobra el 25% del importe total y el resto en los siguientes plazos:
Vencimiento |
Importe |
| n + 1 | 1.000 |
| n + 2 | 2.000 |
| n + 3 | 4.500 |
Resultado contable: 10.000 (5.000 3.000) = 8.000
Ejercicio |
Resultado fiscal |
Ajuste extracontable |
| Ejercicio n | 8000 x (2.500/10.000) = 2.000 | – 6.000 |
| Ejercicio n + 1 | 8000 x (1.000/10.000) = 800 | + 800 |
| Ejercicio n + 2 | 8000 x (2.000/10.000) = 1.600 | + 1.600 |
| Ejercicio n + 3 | 8000 x (4.500/10.000) = 3.600 | + 3.600 |
En el ejercicio n en que se enajena la máquina se grava una renta de 2.000 ya que cobra el 25% del precio de venta, por lo que procede un ajuste negativo de 6.000, por cuanto en el resultado contable figura una renta de 8.000. En los siguientes ejercicios el ajuste es positivo, ya que la renta se contabiliza en el año n y, sin embargo, a efectos fiscales se imputa cuando se cobra.
Principio de inscripción contable. Este principio establece que los gastos no serán deducibles en periodos impositivos anteriores a su imputación en la cuenta de pérdidas y ganancias o a una cuenta de reservas, si así lo establece una norma legal o reglamentaria.
No obstante, y como excepción a lo anteriormente expuesto, no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias la amortización de los elementos patrimoniales que pudieran amortizarse libremente o través de la amortización acelerada.
El TRLIS establece las normas a seguir en caso de discrepancia entre el principio del devengo y el de inscripción contable:
- Si hay discrepancia entre el principio del devengo y el de inscripción contable, prevalece el del devengo, es decir, si hay algún gasto o ingreso que fiscalmente corresponda a un periodo impositivo diferente, se imputará desde el punto de vista fiscal al periodo que corresponda según el TRLIS, efectuándose, por tanto, los correspondientes ajustes.
- Prevalece el principio de inscripción contable en dos casos:
- Cuando un gasto se contabilice en periodo impositivo posterior a aquel en que se hubiera devengado, se imputará fiscalmente en el que figure contabilizado.
- Cuando un ingreso se contabilice en periodo impositivo anterior a aquel en que se hubiera devengado, se imputará fiscalmente en aquel en el que figure contabilizado.
La prevalencia del principio de inscripción contable sobre el del devengo está condicionada, en ambos casos, a un hecho: no puede derivarse una tributación inferior a la que hubiera correspondido de aplicar el principio del devengo.
5.2. Compensación de bases imponibles negativas
Según el artículo 25.1 del TRLIS, las bases imponibles negativas podrán ser compensadas con las rentas positivas de los periodos impositivos que concluyan en los 15 años inmediatos y sucesivos. Es decir, la normativa del IS permite instrumentar una compensación de pérdidas hacia delante, esto es, permite la minoración de los beneficios de un ejercicio con pérdidas fiscales de ejercicios anteriores.
Para que dicha compensación sea posible se exige la acreditación, procedencia y cuantía que el sujeto pasivo pretenda compensar mediante la presentación de liquidaciones o autoliquidaciones, la contabilidad u otros soportes documentales, cualquiera que fuese el ejercicio en que se originaron.