9. Regímenes especiales

9.1. Introducción

La complejidad que conlleva la liquidación mediante la aplicación del régimen general del impuesto aconseja al legislador la creación de los regímenes especiales, con el fin, en unos casos, de simplificar el cumplimiento de las obligaciones formales por parte de los sujetos pasivos, como es el caso del régimen simplificado o el de recargo de equivalencia y, en otros casos, de evitar una posible doble imposición, como en el caso del régimen de bienes usados.

Los regímenes especiales en el IVA son los siguientes:

• Régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.
  
• Régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección.
  
• Régimen especial aplicable a las operaciones con oro de inversión.
  
• Régimen especial de las agencias de viajes.
  
• Régimen especial del recargo de equivalencia.
  
• Regímenes especiales aplicables a las ventas a distancia y a determinadas entregas interiores de bienes y prestaciones de servicios.
  
• Régimen especial del grupo de entidades.
  
• Régimen especial de criterio de caja.

Los regímenes especiales tienen carácter voluntario, a excepción del régimen especial aplicable a las operaciones con oro de inversión, del régimen especial de las agencias de viajes y del régimen especial del recargo de equivalencia, que son obligatorios.

El régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección es renunciable por el sujeto pasivo, operación por operación sin necesidad de comunicar la renuncia expresamente a la Administración. Los regímenes especiales simplificado y de la agricultura, ganadería y pesca se aplicarán salvo renuncia de los sujetos pasivos, ejercitada en los plazos y forma que se determinen reglamentariamente.

9.2. Régimen simplificado

En este régimen las cuotas devengadas se determinan en función de unos módulos aprobados por orden ministerial y está plenamente coordinado con el régimen de estimación objetiva del IRPF.

9.2.1. Ámbito subjetivo y objetivo de aplicación

Los únicos sujetos pasivos que pueden optar por este régimen especial son las personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el IRPF, siempre que, en este último caso, todos sus socios, herederos, comuneros o partícipes sean personas físicas.

Quedarán excluidos del régimen simplificado:

• Los empresarios o profesionales que realicen otras actividades económicas no comprendidas en este régimen, salvo que por tales actividades estén acogidos a los regímenes especiales de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia con las excepciones previstas reglamentariamente.
• Aquellos empresarios o profesionales en los que el volumen de ingresos en el año inmediato anterior supere cualquiera de los siguientes importes:
  
  
  • Para el conjunto de sus actividades empresariales o profesionales, 150.000 euros anuales (250.000 para 2023).
    
  • Para el conjunto de las actividades agrícolas, forestales y ganaderas que se determinen por el Ministerio de Hacienda, 250.000 euros anuales.
    
• Aquellos empresarios o profesionales cuyas adquisiciones e importaciones de bienes y servicios para el conjunto de sus actividades empresariales o profesionales, excluidas las relativas a elementos del inmovilizado, hayan superado en el año inmediato anterior el importe de 150.000 euros anuales, excluido el IVA (250.000 para 2023).
  
• Los empresarios o profesionales que renuncien o hubiesen quedado excluidos de la aplicación del régimen de estimación objetiva del IRPF por cualquiera de sus actividades.

9.2.2. Contenido del régimen

La cuota devengada se calculará objetivamente por aplicación de los módulos. Será deducible el IVA efectivamente soportado, realizándose algunos ajustes conforme al siguiente esquema.

 

9.3. Régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca

Este régimen especial se caracteriza por el hecho de que los sujetos pasivos acogidos a él no deben presentar autoliquidaciones periódicas por IVA y recuperan las cuotas soportadas, a través del mecanismo de la compensación, que abonan a los destinatarios de los bienes y servicios a los que se aplica este régimen.

9.3.1. Ámbito subjetivo y objetivo de aplicación

Los titulares de explotaciones agrícolas, ganaderas o pesqueras que sean personas físicas son los únicos sujetos pasivos que pueden acogerse a este régimen especial, siempre que no hubieran renunciado a él, quedando excluidos los sujetos pasivos que:

• Superen para el conjunto de sus operaciones relativas al régimen un importe de 250.000 euros en el año inmediato anterior.
  
• Superen para la totalidad de las operaciones distintas de las anteriores, durante el año inmediato anterior, un importe superior al indicado.
  
• Hayan superado en el año inmediato anterior el importe de 150.000 euros anuales, excluido el IVA, por las adquisiciones o importaciones de bienes y servicios para el conjunto de las actividades (250.000 para 2023).

El régimen es aplicable a las explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras, así como a los servicios accesorios a estas, excluidas las actividades de transformación, elaboración o manufactura de los productos naturales obtenidos en las explotaciones y las demás previstas en el artículo 126 de la ley.

9.3.2. Contenido

Los sujetos acogidos a este régimen no estarán sometidos a las obligaciones de liquidación, repercusión o pago del impuesto.

No obstante, estarán obligados a satisfacer el IVA correspondiente a las importaciones de bienes, AIB y operaciones en las que se produzca la inversión del sujeto pasivo.

Los sujetos pasivos no pueden deducir las cuotas soportadas, por lo que percibirán una compensación a tanto alzado sobre el precio de venta de sus productos. La compensación se calcula aplicando los siguientes porcentajes.

• El 12 %, respecto de explotaciones agrícolas o forestales y en los servicios de carácter accesorio.
  
• El 10,5 %, respecto de explotaciones ganaderas o pesqueras y en los servicios de carácter accesorio.

El importe de la compensación será el IVA soportado deducible para el adquirente de los productos.

9.4. Régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección

Persigue evitar la doble imposición que se produciría en los bienes incluidos en este régimen, debido a que proceden de personas que no tuvieron derecho a la deducción de las cuotas soportadas en su adquisición, y que son bienes que el empresario revendedor vuelve a introducir en el circuito económico.

9.4.1. Ámbito de aplicación

Este régimen se aplica a la entrega de bienes adquiridos por el revendedor a:

• Una persona que no tenga la condición de empresario o profesional.
  
• Un empresario o profesional que se beneficie del régimen de franquicia en el Estado miembro de la expedición o transporte del bien, siempre que dicho bien tuviese la consideración de bien de inversión.
  
• Un empresario o profesional, cuya entrega esté exenta porque no haya tenido derecho a la deducción de la totalidad del IVA soportado en su previa adquisición o importación.
  
• Otro sujeto pasivo revendedor que haya aplicado este régimen especial en su entrega.

El régimen también se aplica a las entregas de los objetos que hayan sido importados por el sujeto pasivo revendedor y a las entregas de objetos de arte adquiridos a empresarios o profesionales, en virtud de operaciones a las que haya sido de aplicación el tipo impositivo reducido.

9.4.2. Contenido

La característica esencial del régimen es que se determinan unas reglas especiales para el cálculo de la base imponible, que se podrá determinar de dos maneras diferentes:

• Determinación operación por operación: la base imponible estará formada por el margen de beneficio aplicado por el revendedor, minorado por la cuota del impuesto que grave la operación. Siendo el margen de beneficio la diferencia entre el precio de venta y el precio de compra del bien.
  
• Determinación global: la base imponible estará constituida por el margen de beneficio global para cada periodo impositivo minorado en el IVA correspondiente a dicho margen, que será la diferencia entre el precio de venta y el precio de compra de todas las entregas efectuadas en cada periodo de liquidación.

9.4.3. Repercusión y deducciones

Los sujetos pasivos no podrán consignar separadamente la cuota repercutida en las facturas que documenten las operaciones a las que les resulte aplicable este régimen, sino que debe entenderse que la cuota está incluida en el precio total de la operación.

Las cuotas soportadas por los adquirentes de los bienes a los que resulta aplicable este régimen no serán deducibles.

9.5. Régimen especial de las agencias de viajes

Este régimen se basa en una determinación especial de la base imponible, al igual que el régimen de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección.

9.5.1. Ámbito de aplicación

El régimen se aplica a:

• Las agencias de viajes que actúen en nombre propio respecto de los viajeros, es decir, como meros comisionistas, y utilicen en la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales.
  
• Las operaciones realizadas por los organizadores de circuitos turísticos cuando concurran los requisitos mencionados en el punto anterior.

En principio es obligatorio, pero se posibilita optar, operación por operación, por aplicar el régimen general del impuesto, siempre y cuando el destinatario de las operaciones sea un empresario o profesional que tenga, en alguna medida, derecho a la deducción o a la devolución de las cuotas soportadas.

9.5.2. Contenido

• Se benefician de exención absoluta, dando derecho a deducir el IVA soportado, los servicios prestados cuando las entregas de bienes o prestaciones de servicios, adquiridos en beneficio del viajero y utilizados para efectuar el viaje, se realicen fuera de la Comunidad.
  
• La base imponible será el margen bruto de la agencia de viajes, que estará constituido por:
  
  



• Las agencias de viajes no podrán deducir el impuesto soportado en la adquisición de bienes y servicios que, efectuados para la realización del viaje, redunden directamente en beneficio del viajero.
  
• Los sujetos pasivos deberán anotar en el libro registro de facturas recibidas, con la debida separación, las correspondientes a las adquisiciones de bienes o servicios efectuadas directamente en interés del viajero.
  
• En las operaciones a las que resulte aplicable este régimen especial los sujetos pasivos no estarán obligados a consignar en factura separadamente la cuota repercutida, debiendo entenderse, en su caso, comprendida en el precio de la operación

9.6. Régimen especial del oro de inversión

El régimen responde a las siguientes características:

• Las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de oro de inversión, según la definición dada por el artículo 140 de la LIVA, están exentas del impuesto.
  
• La exención puede ser objeto de renuncia, por parte del transmisor, siempre que se dedique con habitualidad a la realización de actividades de producción de oro de inversión, y que el adquirente sea un empresario o profesional que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales.
  
• El sujeto pasivo en las operaciones con oro de inversión es el empresario o profesional que realiza la entrega de oro de inversión, pero cuando el transmisor renuncie a la exención, el sujeto pasivo será para quien se efectúe la operación gravada, por aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo.
  
• Los sujetos pasivos que realicen operaciones con oro de inversión no podrán deducir las cuotas soportadas, salvo que se haya efectuado la renuncia a la exención.

9.7. Régimen especial de recargo de equivalencia

El objetivo del régimen es simplificar el cumplimiento de obligaciones formales para los comerciantes minoristas.

9.7.1. Ámbito de aplicación

Este régimen se aplicará con carácter obligatorio a los comerciantes minoristas que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas del IRPF (siempre que sus miembros sean personas físicas) y que comercialicen al por menor productos de cualquier naturaleza que no estén excluidos de este régimen. Son comerciantes minoristas aquellos sujetos pasivos que:

• Realicen habitualmente entregas de bienes muebles o semovientes sin haberlos sometido a procesos de fabricación, elaboración o manufactura, salvo algunas excepciones, por sí mismos o por medio de terceros.
  
• Que más del 80 % de sus operaciones consistan en entregas a consumidores finales, equiparando a estos a la Seguridad Social, con la finalidad de no excluir las oficinas de farmacia.

9.7.2. Contenido

• El comerciante minorista no tiene la obligación de liquidar e ingresar el impuesto excepto por transmisión de inmuebles.
• No pueden deducir las cuotas soportadas.
  
• El proveedor del comerciante le repercutirá un recargo de equivalencia que ingresará en el Tesoro.
  El importe del recargo repercutido al minorista será:
  
  
  • El 5,2 % con carácter general.
    
  • El 1,4 % en las entregas de bienes a los que resulte aplicable el tipo del 10 % del IVA.
    
  • El 0,5 % en las entregas de bienes a los que se aplique el tipo del 4 %.
• Los comerciantes minoristas repercutirán la cuota del IVA en las ventas a los clientes.
  
• Respecto a los bienes de inversión, el proveedor no deberá repercutir el recargo de equivalencia.
  
• Los comerciantes minoristas sí tienen que efectuar la autoliquidación e ingreso del impuesto y del recargo de equivalencia en las adquisiciones intracomunitarias y en las operaciones en las que se produce la inversión del sujeto pasivo.

9.8. Regímenes especiales aplicables a las ventas a distancia y a determinadas entregas de bienes interiores y a prestaciones de servicios. Regímenes de ventanilla única

Mediante el Real Decreto-Ley 7/2021, de 27 de abril, se incorporaron a la normativa interna española las Directivas (UE) 2017/2455, de 5 de diciembre de 2017, y 2019/1995, de 21 de noviembre de 2019, en materia de regulación del comercio electrónico en el ámbito del IVA y las reglas de tributación de las entregas y prestaciones de empresarios o profesionales contratadas generalmente en internet por consumidores finales comunitarios, y se establece con carácter general la tributación en destino de las entregas de bienes y prestaciones de servicios cuando los destinatarios no tengan la condición de empresarios o profesionales y siempre que se supere el importe de 10.000 euros. Por debajo de esta cifra, los empresarios o profesionales que realicen este tipo de ventas a distancia podrán optar por tributar en el Estado miembro de origen donde estén establecidos o en el Estado miembro de consumo.

Con el fin de simplificar la gestión y recaudación del IVA en estos supuestos, se amplían los regímenes especiales de ventanilla única, que estarán a disposición no solo de los empresarios y profesionales establecidos en la Unión, sino también para los establecidos fuera de ella.

Se prevén así tres regímenes distintos:

• Régimen exterior de la Unión.
• Régimen de la Unión.
• Régimen de importación.

9.8.1.  Régimen exterior de la Unión

Está previsto para los servicios prestados por empresarios o profesionales no establecidos en la Unión a destinatarios que no tengan la condición de empresarios o profesionales actuando como tales. Se aplica a todo tipo de prestaciones de servicios que se entiendan efectuadas en la Unión por aplicación de las reglas de localización.

El operador no establecido ni identificado en la Unión puede optar por identificarse en un solo Estado miembro.

Presentará en el Estado de identificación una única declaración ingresando el impuesto correspondiente a todas las operaciones realizadas a sus clientes en la Unión y la Administración de ese Estado miembro distribuirá las cuotas al resto de los países comunitarios.

Si es España, el Estado elegido para la identificación deberá:

• Contar con un NIF.
• Presentar declaración, por vía electrónica, de inicio, cese o modificación de la actividad mediante el modelo 035.
• Presentar declaración trimestral por vía electrónica mediante el modelo 369.
• En el modelo 369, no se podrá ejercitar el derecho a deducción, por lo que se podrá solicitar devolución por el procedimiento del artículo 119 de la LIVA.
• Ingresar el impuesto al tiempo de la presentación de la declaración.
• Llevar un registro de las operaciones incluidas en el régimen especial.

9.8.2.  Régimen de la Unión

Será de aplicación a los servicios prestados por empresarios o profesionales establecidos en la Unión, pero no en el Estado miembro de consumo a destinatarios que no tengan la condición de empresarios o profesionales actuando como tales, a las ventas a distancia intracomunitarias de bienes y a las entregas interiores de bienes imputadas a los titulares de interfaces digitales que faciliten la entrega de estos bienes por parte de un proveedor no establecido en la Unión al consumidor final.

Se aplicará a:

• Todos los servicios prestados a destinatarios que no actúen como empresarios o profesionales y que se entiendan localizados en un Estado miembro distinto de aquel en que esté establecido el prestador.
• Ventas a distancia intracomunitarias de bienes.
• Entregas de bienes en el interior de la Unión imputadas a los titulares de una interfaz electrónica que haya facilitado la entrega de bienes desde un proveedor no establecido a una persona que actúe como consumidor final.

El régimen conlleva las siguientes obligaciones formales:

• Disponer de un NIF.
• Presentar declaración, por vía electrónica, de inicio, modificación o cese de la actividad mediante el modelo 035.
• Presentar declaración trimestral por vía electrónica mediante el modelo 369.
• En el modelo 369, no se podrá ejercitar el derecho a deducción, pero se podrá solicitar devolución por las cuotas soportadas en la adquisición o importación de bienes y servicios en el Estado miembro de consumo por el procedimiento del artículo 117 bis de la LIVA.
• Si España es el Estado miembro de identificación, las cuotas soportadas en el TAI serán deducibles en la liquidación del modelo 303.
• Ingresar el impuesto al tiempo de la presentación de la declaración.
• Llevar un registro de las operaciones incluidas en el régimen especial.

9.8.3.  Régimen de importación

Será aplicable a las ventas a distancia de bienes importados de países o territorios terceros cuyo valor intrínseco no exceda de 150 euros, a excepción de los productos que sean objeto de impuestos especiales, siempre que concurran determinados requisitos.

Podrán acogerse al régimen, directamente o a través de un intermediario establecido en la Unión, los empresarios o profesionales que realicen ventas a distancia de bienes importados de países o territorios terceros.

El devengo se producirá en el momento de la aceptación del pago por parte del cliente.

El régimen conlleva las siguientes obligaciones formales:

• Disponer de un NIF.
• Presentar declaración, por vía electrónica, de inicio, modificación o cese de la actividad mediante el modelo 035.
• Presentar declaración trimestral por vía electrónica mediante el modelo 369.
• En el modelo 369, no se podrá ejercitar el derecho a deducción, pero se podrá solicitar devolución por las cuotas soportadas en la adquisición o importación de bienes y servicios en el Estado miembro de consumo por el procedimiento del artículo 117 bis de la LIVA.
• Si España es el Estado miembro de identificación, las cuotas soportadas en el TAI serán deducibles en la liquidación del modelo 303.
• Ingresar el impuesto al tiempo de la presentación de la declaración.
• Llevar un registro de las operaciones incluidas en el régimen especial.

Este régimen es opcional, por lo que, en caso de que no sea adoptado por el empresario o profesional que realiza la importación, no se aplicará la exención a las operaciones inferiores a 150 euros y deberá liquidar y satisfacer el IVA devengado con ocasión de la importación.

El responsable del ingreso del IVA de importación sigue siendo el destinatario final de la mercancía, pero será quien presente los bienes para despacho en la aduana quien recaudará el IVA que grava la importación, cobrándoselo al destinatario final y quien liquidará el impuesto.

En estas operaciones se aplicará siempre el tipo general del IVA del 21 %.

Las cuotas devengadas por estas operaciones se liquidarán e ingresarán electrónicamente. La declaración será mensual y recogerá el IVA recaudado en cada mes natural, pudiendo realizarse el ingreso hasta el día 16 del segundo mes siguiente al mes de importación.

9.9. Régimen especial del grupo de entidades

Se trata de un régimen opcional, aplicable cuando así lo acuerden individualmente las entidades que reúnan los requisitos para formar grupo y opten por su aplicación. La opción surte efectos por tres años y se prorroga salvo renuncia.

9.9.1. Ámbito de aplicación

Pueden aplicar el régimen los empresarios o profesionales que formen parte de un grupo de entidades. Es grupo el formado por una entidad dominante y sus entidades dependientes que se encuentren vinculadas entre sí en los órdenes financiero, económico y de organización, siempre que sus sedes de actividad económica o establecimientos permanentes radiquen en el territorio de aplicación del IVA.

Se considera dominante a la entidad que cumpla los requisitos siguientes:

• Que tenga personalidad jurídica propia.
  
• Que tenga una participación, directa o indirecta, de al menos el 50% del capital de otra u otras entidades.
  
• Que dicha participación se mantenga durante todo el año natural.
  
• Que no sea dependiente de ninguna otra entidad establecida en el territorio de aplicación.

Cada una de las entidades deberán acordar individualmente su inclusión en el régimen, a través de sus consejos de administración, antes del inicio del año natural. La opción tiene validez por un mínimo de tres años y se entenderá prorrogada salvo renuncia expresa.

9.9.2. Contenido de régimen

Existen dos niveles de aplicación:

A) Nivel básico

Se configura como un régimen de compensación de periodicidad mensual.

Tanto la entidad dominante como las dependientes deberán cumplir las obligaciones formales del artículo 164, excepto el pago de la deuda tributaria o la solicitud de compensación o devolución.

La sociedad dominante deberá presentar declaraciones-liquidaciones periódicas agregadas del grupo de entidades, procediendo, en su caso, al ingreso de la deuda tributaria o a la solicitud de compensación o devolución que proceda.

Dichas declaraciones agregadas integrarán los resultados de las declaraciones individuales y deberán presentarse una vez presentadas estas últimas.

B) Nivel avanzado

El grupo de entidades puede optar por aplicar un régimen específico a las operaciones inter grupo de modo que:

• La base imponible de estas operaciones será el coste de los bienes y servicios utilizados en su realización y por los cuales se haya soportado o satisfecho el impuesto.
  
• Estas operaciones constituirán un sector diferenciado de la actividad al que se entenderán afectos los bienes y servicios utilizados en la realización de las operaciones.
  
• Los empresarios o profesionales podrán deducir íntegramente las cuotas soportadas en la adquisición de dichos bienes y servicios siempre que se utilicen en la realización de operaciones que den derecho a deducción, en función de su destino previsible.

El ejercicio de la opción supondrá la facultad de renunciar a las exenciones del artículo 20 de la ley.

9.10. Régimen especial del criterio de caja

Este régimen tiene por objeto paliar los efectos negativos para la liquidez de los pequeños empresarios que supone la aplicación de las reglas generales de devengo, conforme a las cuales el IVA debe ingresarse una vez realizada la entrega del bien o la prestación del servicio, con independencia de que el proveedor haya cobrado o no por la operación.

A) ¿Quién puede aplicarlo?

• Podrán aplicar el régimen especial del criterio de caja los sujetos pasivos del impuesto cuyo volumen de operaciones durante el año natural anterior no haya superado los 2.000.000 de euros.
  Se elevará al año cuando el sujeto pasivo hubiera iniciado la realización de actividades empresariales o profesionales en el año natural anterior.
  
• A efectos de determinar el volumen de operaciones efectuadas se aplicarán las reglas generales del devengo.
  
• Quedarán excluidos del régimen especial del criterio de caja los sujetos pasivos cuyos cobros en efectivo respecto de un mismo destinatario durante el año natural supere la cuantía de 100.000 euros.

B) ¿Cuáles son las condiciones para la aplicación del régimen especial del criterio de caja?

• El régimen especial del criterio de caja podrá aplicarse por los sujetos pasivos que cumplan los requisitos y opten por su aplicación.
  
• La opción deberá ejercitarse al tiempo de presentar la declaración de comienzo de la actividad, o, bien, durante el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en el que deba surtir efecto, entendiéndose prorrogada para los años siguientes en tanto no se produzca la renuncia al mismo o la exclusión de este régimen.
  
• La opción deberá referirse a todas las operaciones realizadas por el sujeto pasivo que no se encuentren excluidas del régimen especial.

C) Contenido del régimen especial del criterio de caja

• En las operaciones a las que sea de aplicación este régimen especial, el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos o, si este no se ha producido, el devengo se producirá el 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la operación.
  
  A estos efectos, deberá acreditarse el momento del cobro, total o parcial, del precio de la operación.
  
• La repercusión del impuesto en las operaciones a las que sea de aplicación este régimen especial deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura correspondiente, pero se entenderá producida en el momento del devengo de la operación determinado conforme a lo dispuesto en el apartado anterior.
  
• Los sujetos pasivos a los que sea de aplicación este régimen especial podrán practicar sus deducciones en los términos establecidos en la ley, con las siguientes particularidades:
  
  
  • El derecho a la deducción de las cuotas soportadas por los sujetos pasivos acogidos a este régimen especial nace en el momento del pago total o parcial del precio por los importes efectivamente satisfechos, o, si este no se ha producido, el 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la operación, con independencia del momento en que se entienda realizado el hecho imponible.
    A estos efectos, deberá acreditarse el momento del pago, total o parcial, del precio de la operación.
    
  • El derecho a la deducción solo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al periodo de liquidación en que haya nacido el derecho a la deducción de las cuotas soportadas o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.
    
  • El derecho a la deducción de las cuotas soportadas caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado en el plazo establecido en la letra anterior.

D) ¿Cómo afecta el régimen a los destinatarios de las operaciones?

El nacimiento del derecho a la deducción de los sujetos pasivos no acogidos al régimen especial del criterio de caja, pero que sean destinatarios de las operaciones incluidas en el mismo, en relación con las cuotas soportadas por esas operaciones, se producirá en el momento del pago total o parcial del precio de las mismas, por los importes efectivamente satisfechos, o, si este no se ha producido, el 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la operación, con independencia del momento en que se entienda realizado el hecho imponible.