3. El impuesto sobre la renta de no residentes

3.1. ¿Qué es el impuesto sobre la renta de no residentes?

El IRNR es un tributo de carácter directo que grava la renta obtenida en territorio español por las personas físicas y entidades no residentes en este.

3.2. ¿Dónde se aplica?

Este impuesto se aplicará en todo el territorio español, sin perjuicio de:

• Los regímenes tributarios forales de concierto y convenio económico en vigor, respectivamente, en el País Vasco y Navarra.
  
• Las especialidades aplicables en virtud de normativa específica en Canarias, Ceuta y Melilla.
  
• Lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución española.

El territorio español comprende el territorio del Estado español, incluyendo el espacio aéreo, las aguas interiores, así como el mar territorial y las áreas exteriores a él, en las que, con arreglo al derecho internacional y en virtud de su legislación interna, el Estado español ejerza o pueda ejercer jurisdicción o derechos de soberanía respecto del fondo marino, su subsuelo y aguas suprayacentes y sus recursos naturales.

3.3. Elementos personales

3.3.1. Contribuyentes

Son contribuyentes por este impuesto:

• Las personas físicas y entidades no residentes en territorio español que obtengan rentas en el mismo salvo que sean contribuyentes por el IRPF.
  
• Las personas físicas con nacionalidad extranjera que sean residentes en España por su cargo o empleo, como miembros de misiones diplomáticas, oficinas consulares, funcionarios en activo que ejerzan aquí cargo o empleo oficial, siempre a título de reciprocidad.
  
• Las entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero y con presencia en territorio español.

3.3.2. Residencia en territorio español

La residencia en territorio español se determinará de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 8 a 10 de la LIRPF y en el artículo 8.1 de la Ley 27/2014 que regula el IS. Esto supone que la sujeción al IRNR se determina en un sentido negativo, es decir, solo si un sujeto o entidad no es considerado contribuyente a efectos del IRPF o sujeto pasivo del IS podrá quedar sujeto al IRNR, adquiriendo la condición de contribuyente por este último impuesto.

3.3.3. Residencia de las personas físicas

El artículo 9 del TRLIRPF establece varios criterios para determinar la residencia de una persona física en España:

• Permanencia durante más de 183 días. Se entenderá que una persona tiene su residencia habitual en territorio español cuando permanezca en España más de 183 días durante el año natural.
  Para determinar el periodo de permanencia en España, se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia.
  En el supuesto de territorios o países considerados paraísos fiscales, la Administración podrá exigir que se pruebe la residencia en estos durante 183 días en el año natural.
• Centro de intereses económicos. Una persona se entenderá residente cuando radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
• Residencia del cónyuge e hijos menores. En tercer lugar, y salvo prueba en contrario, se presumirá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los dos criterios anteriores, el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquel residan habitualmente en España.

El ser considerado residente supone adquirir la condición de contribuyente a efectos del IRPF y la exclusión de la aplicación de las normas del IRNR, que precisamente se aplican a las personas físicas no residentes.

La LIRPF establece otros dos supuestos en los que, pese a no ser residentes en España, considera contribuyentes a efectos del impuesto:

• Las personas de nacionalidad española, su cónyuge no separado legalmente y sus hijos menores de edad que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por su condición de miembros de oficinas diplomáticas o consulares, titulares de cargo o empleo oficial del Estado español o funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero cargo o empleo oficial.
  Véase que el artículo 10 de la LIRPF extiende la aplicación del artículo al personal diplomático, pero también al personal técnico, administrativo o de servicios de la misión. Recuérdese que al ser considerado contribuyente por el IRPF, se excluye su tributación por el IRNR.
• No perderán la condición de contribuyentes las personas físicas de nacionalidad española que acrediten su nueva residencia en un paraíso fiscal durante el periodo impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y los cuatro periodos impositivos siguientes, con la salvedad de que se trate de trabajadores asalariados que adquieran su residencia fiscal en el Princi- pado de Andorra, cumpliéndose una serie de requisitos.

Asimismo, la LIRPF, en su artículo 93, regula un régimen especial aplicable a trabajadores desplazados a territorio español que ha sufrido una importante modificación con efectos 2023, para permitir ampliar su ámbito de aplicación. Este régimen supone que las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español puedan aplicar este régimen especial y, supletoriamente, los preceptos contenidos en la norma de no residentes y se aplica durante el periodo impositivo de cambio de residencia y los cinco siguientes.

Este régimen de tributación especial se encuentra dentro del IRPF, ya que se trata de contribuyentes que adquieren su residencia en territorio español. Los requisitos son los siguientes:

1. Que las personas que se desplacen no hayan sido residentes en territorio español durante los cinco años anteriores (novedad 2023, anteriormente se exigían 10 años) al ejercicio del desplazamiento.
2. Que el desplazamiento se produzca, ya sea en el primer año de aplicación del régimen o en el año anterior, como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:
   
   
   1. Como consecuencia de un contrato de trabajo, con excepción de la relación laboral especial de los deportistas profesionales regulada por el Real Decreto 1006/1985, de 26 de junio, por el que se regula la relación laboral especial de los deportistas profesionales.
      Se entenderá cumplida esta condición cuando se inicie una relación laboral, ordinaria o especial distinta de la anteriormente indicada, o estatutaria con un empleador en España. Igualmente, se entenderá cumplida esta condición cuando el desplazamiento sea ordenado por el empleador y exista una carta de desplazamiento de este o cuando, sin ser ordenado por el empleador, la actividad laboral se preste a distancia, mediante el uso exclusivo de medios y sistemas informáticos, telemáticos y de telecomunicación. En particular, se entenderá cumplida esta circunstancia en el caso de trabajadores por cuenta ajena que cuenten con el visado para teletrabajo de carácter internacional previsto en la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización.
   2. Como consecuencia de la adquisición de la condición de administrador de una entidad. En caso de que la entidad tenga la consideración de entidad patrimonial en los términos previstos en el artículo 5, apartado 2, de la LIS, el administrador no podrá tener una participación en dicha entidad que determine su consideración como entidad vinculada en los términos previstos en el artículo 18 de la mencionada LIS.
   3. Como consecuencia de la realización en España de una actividad económica calificada como actividad emprendedora, de acuerdo con el procedimiento descrito en el artículo 70 de la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, en los términos establecidos reglamentariamente.
   4. Como consecuencia de la realización en España de una actividad económica por parte de un profesional altamente cualificado que preste servicios a empresas emergentes en el sentido del artículo 3 de la Ley 28/2022, de 21 de diciembre, de fomento del ecosistema de empresas emergentes, o que lleve a cabo actividades de formación, investigación, desarrollo e innovación, percibiendo por ello una remuneración que represente en conjunto más del 40 % de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y del trabajo personal. Reglamentariamente se determinará la forma de acreditar la condición de profesional altamente cualificado, así como la determinación de los requisitos para calificar las actividades como de formación, investigación, desarrollo e innovación.
      
      
3. Que no obtenga rentas que se calificarían como obtenidas mediante un establecimiento permanente situado en territorio español, salvo en el supuesto previsto en la letra b).3.º y 4.º de este apartado.

El contribuyente que opte por la tributación por el IRNR quedará sujeto por obligación real en el IP. La persona titular del Ministerio de Hacienda y Función Pública establecerá el procedimiento para el ejercicio de la opción mencionada en este apartado.

La aplicación del régimen especial implicará, en los términos que se establezcan reglamentariamente, la determinación de la deuda tributaria del IRPF con arreglo a las normas establecidas en el TRLIRNR, para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente con las siguientes especialidades:

1. No resultará de aplicación lo dispuesto en los artículos 5, 6, 8, 9, 10, 11 y 14 del TRLIRNR, que son los artículos que regulan los distintos aspectos personales del impuesto (contribuyente, responsables solidarios, representación, etc.). No obstante, estarán exentos los rendimientos del trabajo en especie a los que se refiere la letra a) del artículo 14.1 del citado texto refundido.
2. La totalidad de los rendimientos de actividades económicas calificadas como una actividad emprendedora o de los rendimientos del trabajo obtenidos por el contribuyente durante la aplicación del régimen especial se entenderán obtenidos en territorio español.
3. A efectos de la liquidación del impuesto, se gravarán acumuladamente las rentas obtenidas por el contribuyente en territorio español durante el año natural, sin que sea posible compensación alguna entre aquellas.
4. La base liquidable estará formada por la totalidad de las rentas obtenidas por el contribuyente en territorio español durante el año natural, distinguiéndose entre los dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en los fondos propios de una entidad, los intereses y otros rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios, las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales y el resto de rentas.

La base imponible correspondiente a los rendimientos estará constituida por su importe íntegro, determinado este, a su vez, por lo dispuesto en la normativa de IRPF. No cabe deducción de gastos (seguridad social, sindicatos, etc.) y tampoco puede aplicarse ningún tipo de reducción, ya sea por irregularidad o por otras causas contenidas en la LIRPF. Tampoco se pueden beneficiar del mínimo personal o por descendientes. Si obtuvieran rendimientos de actividades económicas, podrán deducirse los gastos del artículo 24.2 de la LIRNR (aprovisionamientos, personal y suministros).

Con respecto a las ganancias patrimoniales, habrá que estar a lo dispuesto al efecto en la normativa del IRPF. Las rentas imputadas de bienes inmuebles se determinarán conforme a lo dispuesto en el artículo 85 de la LIRPF.

La cuota íntegra se determina aplicando a la base liquidable los tipos del IRNR con las siguientes particularidades (a partir de 2023, LPGE de 2023):

 

Para la determinación de la cuota diferencial solo se deducen los siguientes conceptos, exclusivamente:

• Deducción por donativos (art. 68.3 de la LIRPF).
• Retenciones e ingresos a cuenta.
• Cuotas satisfechas por el IRNR (no es muy habitual, pero la norma contempla esta posibilidad, la cual, en el ejercicio del cambio de residencia puede tener cierta utilidad, en la medida en que inicialmente las rentas que obtengan estos contribuyentes puedan someterse a tributación por este impuesto).

El reglamento regula las retenciones e ingresos a cuenta de este régimen especial. Las retenciones siguen la normativa de IRNR, por tanto, se pretende que las retenciones sean liberatorias del pago del impuesto. No obstante, el porcentaje de retención o ingreso a cuenta sobre rendimientos del trabajo será el 24 %. Cuando las retribuciones satisfechas por un mismo pagador de rendimientos del trabajo durante el año natural excedan de 600.000 euros, el porcentaje de retención aplicable al exceso será el 47 %.

Se aplica la retención del 3 % en caso de transmisiones de bienes inmuebles. Los sujetos obligados a retener son los previstos en los artículos 30 y 31 de la LIRNR y los modelos a utilizar son los mismos que en el IRNR (modelos 216, 296 117 y 187).

También podrán optar por tributar por el IRNR, con las reglas especiales previstas en el apartado 2 de este artículo, manteniendo la condición de contribuyentes por el IRPF, el cónyuge del contribuyente a que se refiere el apartado 1 anterior y sus hijos, menores de 25 años o cualquiera que sea su edad en caso de discapacidad, o en el supuesto de inexistencia de vínculo matrimonial, el progenitor de estos, siempre que se cumplan las siguientes condiciones:

1. Que se desplacen a territorio español con el contribuyente a que se refiere el apartado 1 anterior o en un momento posterior, siempre que no hubiera finalizado el primer periodo impositivo en el que a este le resulte de aplicación el régimen especial.
2. Que adquieran su residencia fiscal en España.
3. Que cumplan las condiciones a que se refieren las letras a) y c) del apartado 1 de este artículo.
4. Que la suma de las bases liquidables, a que se refiere la letra d) del apartado 2 de este artículo, de los contribuyentes en cada uno de los periodos impositivos en los que les resulte de aplicación este régimen especial, sea inferior a la base liquidable del contribuyente a que se refiere el apartado 1 anterior.

El régimen especial resultará de aplicación durante los sucesivos periodos impositivos en los que, cumpliéndose tales condiciones, el mismo resulte también de aplicación al contribuyente previsto en el apartado 1 anterior. Reglamentariamente se establecerán los términos y condiciones para la aplicación del presente régimen especial.

Según el artículo 116 del RIRPF (RD 439/2007), el ejercicio de la opción de tributar por este régimen especial deberá realizarse mediante una comunicación dirigida a la Administración tributaria, en el plazo máximo de seis meses desde la fecha de inicio de la actividad que conste en el alta en la Seguridad Social en España o en la documentación que le permita, en su caso, el mantenimiento de la legislación de Seguridad Social de origen. No obstante, los contribuyentes que hubieran optado por este régimen especial podrán renunciar a su aplicación durante los meses de noviembre y diciembre anteriores al inicio del año natural en que la renuncia deba surtir efectos, teniendo en cuenta que quienes renuncien al régimen no podrán optar de nuevo por su aplicación.

Asimismo, los contribuyentes que hubieran optado por la aplicación de este régimen especial y que, con posterioridad al ejercicio de la opción, incumplan alguna de las condiciones determinantes de su aplicación, quedarán excluidos de dicho régimen, exclusión que surtirá efectos en el periodo impositivo en que se produzca el incumplimiento.

3.3.4. Residencia de las entidades y personas jurídicas

La Ley 27/2014, del IS, en su artículo 8.1 establece que serán residentes en España las entidades que:

• Se hubiesen constituido conforme a la ley española.
  
• Tengan su domicilio social en territorio español.
  
• Tengan en territorio español la sede de dirección efectiva. Esto sucede cuando radique en territorio español la dirección y control del conjunto de sus actividades, teniendo en cuenta que la Administración tributaria podrá presumir que una entidad radicada en un país o territorio de nula tributación, o considerado como paraíso fiscal, tiene su residencia en territorio español cuando sus activos principales, directa o indirectamente, consistan en bienes situados o derechos que se cumplan o ejerciten en territorio español o cuando su actividad principal se desarrolle en este, salvo que dicha entidad acredite que su dirección y efectiva gestión se realiza en ese territorio, o que su operativa responde a motivos económicamente válidos y razones empresariales sustantivas que no sean la simple gestión de valores u otros activos.
  

3.3.5. Entidades en régimen de atribución de rentas

Finalmente, son también contribuyentes por el IRNR las entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero que realicen en territorio español una actividad económica y que toda o parte de la misma se desarrolle, de forma continuada o habitual, mediante instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, o que actúen en dicho territorio a través de un agente autorizado para contratar en nombre y por cuenta de la entidad.

3.3.6. Representantes

La Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, ha introducido una serie de modificaciones en el artículo 10 del TRLIRNR, que regula la figura del representante.

El hecho de que el contribuyente por este impuesto sea un sujeto no residente dificulta las posibilidades de control de la Administración tributaria española sobre el mismo. Con el fin de garantizar el cobro del tributo, los contribuyentes del IRNR están obligados a designar una persona física o jurídica, con residencia en territorio español, y antes del fin del plazo de declaración de la renta obtenida en España.

La nueva redacción excluye de la obligación de nombrar representante a aquellos contribuyentes que residan en otro Estado miembro de la Unión Europea. Por el contrario, existe obligación de nombrar representante en los siguientes casos:

• Personas físicas o jurídicas que operen a través de establecimiento permanente.
• En los supuestos a los que se refieren lo artículos 24.2 (actividad económica sin establecimiento permanente, entre otras, prestaciones de servicios, asistencia técnica y obras de instalación y montaje derivados de contratos de ingeniería) y 38 del TRLIRNR (entidades em régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en territorio español).
• Debido a la cuantía y características de la renta obtenida o la posesión de un inmueble en territorio español, así lo requiere la Administración tributaria.

El nombramiento deberá realizarse antes del fin del plazo de declaración de la renta obtenida en España. El contribuyente, o su representante, estarán obligados a poner en conocimiento de la Administración tributaria el nombramiento, debidamente acreditado, en el plazo de dos meses a partir de la fecha de este. La designación se comunicará a la Delegación de la AEAT en la que hayan de presentar la declaración por este impuesto. A la comunicación se acompañará la expresa aceptación del representante.

Además, se establece una cláusula de exclusión respecto de la obligación de disponer de representante cuando el contribuyente sea residente en alguno de los Estados que formen parte del Espacio Económico Europeo que no sean Estados miembros de la Unión Europea, siempre y cuando exista normativa sobre asistencia mutua en materia de intercambio de información tributaria y de recaudación en los términos previstos en la LGT.

Se regula, asimismo, la representación de personas residentes o entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en otro Estado miembro de la Unión Europea: se regirá por las normas de representación legal y voluntaria establecidas en la LGT. Esto es también aplicable en el caso de Estados que formen parte del Espacio Económico Europeo que no sean Estados miembros de la Unión Europea cuando exista normativa sobre asistencia mutua en materias de intercambio de información tributaria y recaudación (se da nueva redacción al art. 10 del TRLINR).

En caso de incumplimiento de la obligación de nombramiento, la Administración tributaria podrá considerar representante del establecimiento permanente o del contribuyente a quien figure como tal en el Registro Mercantil. Si no hubiese representante nombrado o inscrito, o fuera persona distinta de quien esté facultado para contratar en nombre de aquellos, la Administración tributaria podrá considerar como tal a este último.

En el caso de incumplimiento de la obligación de nombramiento de representante exigible a las personas o entidades residentes jurisdicciones no cooperativas, la Administración tributaria podrá considerar que su representante es el depositario o gestor de los bienes o derechos de los contribuyentes.

El incumplimiento de la obligación de nombramiento se considerará infracción tributaria grave, y la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 2.000 euros.

Cuando se trate de contribuyentes residentes en jurisdicciones no cooperativas, dicha multa ascenderá a 6.000 euros.⁸

3.3.7. Responsables

La figura del responsable tiene el mismo objeto que la figura del representante, es decir, garantizar el efectivo cobro del tributo.

Establece la LIRNR que responderán solidariamente del ingreso de las deudas tributarias correspondientes a los rendimientos que hayan satisfecho o de las rentas de los bienes o derechos cuyo depósito o gestión tengan encomendado, respectivamente, el pagador de los rendimientos devengados sin mediación de establecimiento permanente por los contribuyentes o el depositario o gestor de los bienes o derechos de los contribuyentes no afectos a un establecimiento permanente.

Sin embargo, la responsabilidad solidaria no existirá cuando resulte de aplicación la obligación de retener o ingresar a cuenta, dado que en este caso el pago anticipado es suficiente garantía del cobro para la Administración.

Por consiguiente, la figura del responsable solidario pasa a tener un papel secundario en el IRNR, quedando tan solo para pagadores que no tengan obligación de retener (por ejemplo, las personas físicas arrendatarias de viviendas propiedad de no residentes) y para depositarios o gestores, por lo que en muchos casos esta figura tendrá carácter meramente testimonial.

La Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, ha dado una mejor redacción al artículo 9.4 del TRLIRNR concretando que responderán solidariamente del ingreso de las deudas tributarias correspondientes a los contribuyentes del artículo 10.1 del texto refundido, que operen por mediación de un establecimiento permanente o en los supuestos del artículo 38, quienes hayan sido designados como sus representantes.

3.3.8. El retenedor

Es una figura que cobra especial relevancia en relación con este impuesto, debido a la especial dificultad, ya antes mencionada, de controlar a los contribuyentes por el IRNR. El legislador ha previsto la figura de la retención y del ingreso a cuenta para asegurarse el cobro de la deuda tributaria derivada del impuesto. De hecho, la cuantía de la retención se hace coincidir con el importe de la deuda tributaria, por lo que, en muchos casos, la retención es propiamente la tributación del no residente.

Así, conforme al artículo 31.2 del texto refundido, los sujetos obligados a retener deberán retener o ingresar a cuenta una cantidad equivalente a la que resulte de aplicar las disposiciones previstas en la ley para determinar la deuda tributaria correspondiente a los contribuyentes por este impuesto sin establecimiento permanente o las establecidas en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable.

3.3.9. El sustituto del contribuyente

El sustituto del IRNR es uno de los escasos supuestos de sustitución que existen en el sistema tributario español. Así, las entidades gestoras del mercado de deuda pública en anotaciones en cuenta están obligadas a retener e ingresar a cuenta, como sustitutos del contribuyente, el importe del IRNR correspondiente a los rendimientos de las letras del Tesoro u otros valores públicos obtenidos por inversores sin establecimiento permanente y residentes en paraísos fiscales.

3.3.10. El domicilio fiscal

En el caso de no residentes que operan a través de establecimiento permanente, su domicilio fiscal será el lugar donde radique la efectiva gestión administrativa y la dirección de sus negocios en España. Si no pudiera determinarse el domicilio conforme al criterio anterior, se considerará como domicilio fiscal el lugar en que radique el mayor valor del inmovilizado.