1. ITP y AJD. Cuestiones generales
1.1. ¿Dónde está regulado el impuesto?
En lo que se refiere a la legislación estatal, el impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados (en adelante, ITP y AJD) se encuentra regulado en el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (texto refundido de la Ley del Impuesto) y Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (Reglamento del Impuesto).
1.2. ¿Qué grava el impuesto?
Podríamos decir que existen en el ITP y AJD tres impuestos diferentes, agrupados bajo un solo título. Así, podríamos hablar de impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas, impuesto sobre operaciones societarias e impuesto sobre actos jurídicos documentados. No obstante lo anterior, por razones históricas y dada la existencia de características comunes a los tres impuestos, el legislador ha optado por la existencia de un solo título para definir a los tres impuestos. La existencia de un solo título ha obligado al legislador a utilizar el término “modalidades” para distinguir las tres formas de gravamen que reviste el impuesto.
Por tanto, para saber qué resulta gravado en el impuesto debemos acudir a los conceptos gravados en cada modalidad del mismo. Así, podríamos avanzar en una primera aproximación que en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas (en adelante, TPO) se someten a imposición entre otras transmisiones, la transmisión onerosa por actos inter vivos de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas (por ejemplo, la venta de un piso por un particular; entendiendo por particular el que no es empresario o profesional a efectos del IVA).
En la modalidad de operaciones societarias (en adelante, OS), se someten a gravamen fundamentalmente actos de financiación de la empresa (por ejemplo, la ampliación de capital de una sociedad mercantil).
Por último, en la modalidad de actos jurídicos documentados (en adelante, AJD), se grava fundamentalmente la “formalización”, y por ello se someten a tributación por esta modalidad los documentos notariales (la llamada “cuota fija”, conocida como el papel notarial y la conflictiva cuota variable, de gran aplicación en la práctica notarial), documentos mercantiles y documentos administrativos, en los términos en los que más tarde desarrollaremos.
1.3. ¿Cuál es el ámbito de aplicación territorial del impuesto?
En relación a los hechos imponibles que tributan en España, el legislador, atendiendo a cada modalidad, manifiesta que el impuesto se exigirá a:
- Las TPO de bienes y derechos que estén situados, puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en territorio español, o en territorio extranjero si el obligado al pago del impuesto es residente en España.
- Las OS realizadas por entidades en las que concurra alguna de las siguientes circunstancias:
- Que tengan en España la sede de dirección efectiva.
- Que tengan en España su domicilio social, siempre que la sede de dirección no la tengan en otro Estado de la Unión Europea.
- Que realicen en España operaciones de su tráfico, siempre que su sede de dirección o su domicilio social no se hallen en otro país de la Unión Europea.
- Los AJD, que se formalicen en territorio español o en el extranjero si surten efectos económicos o jurídicos en España.
Además, hay que tener en cuenta que en el País Vasco cada Diputación Foral tiene su propia norma reguladora del impuesto; Navarra también cuenta con norma propia distinta a la del Estado.
Por lo que respecta al resto de las comunidades autónomas, el ITP y AJD son un impuesto estatal, cuyo rendimiento se cede a las mismas, haciéndose cargo por delegación del Estado de la gestión y liquidación, recaudación, inspección y revisión en vía administrativa.
También pueden asumir determinadas competencias normativas. Así, pueden regular el tipo de gravamen de la mayoría de los conceptos sujetos a TPO y el tipo de gravamen de la modalidad de AJD, documentos notariales, deducciones y bonificaciones en la cuota y aspectos de gestión y liquidación (pueden aprobar, por ejemplo, sus propios modelos de autoliquidación).
1.4. ¿Son compatibles entre sí las distintas modalidades del impuesto?
En ningún caso un mismo acto podrá ser liquidado por la modalidad de TPO y por la de OS, que se configuran como incompatibles. Además, es incompatible la cuota variable de AJD, documentos notariales, con las modalidades de TPO y OS.
EJEMPLO
Una sociedad hace una ampliación de capital y uno de los accionistas, persona física, acude a la ampliación de capital mediante una aportación no dineraria consistente en un inmueble de su propiedad.
SOLUCIÓN
En dicha operación se transmite un inmueble a cambio de acciones, por lo que podría pensarse que se produce uno de los hechos imponibles de la modalidad de TPO (transmisión de un bien del patrimonio de una persona física) y también de la modalidad de OS (la ampliación de capital es una de las operaciones típicas de financiación de la empresa sujetas a la misma). Dada la incompatibilidad entre ambas modalidades y en virtud del principio de especialidad, la operación solo tributa por la modalidad de OS.
Tampoco tributan por AJD documentos notariales, cuota variable, por ser incompatibles con OS. Recordemos que esta operación se hace en escritura pública (documento notarial) y se inscribe en el Registro Mercantil.
EJEMPLO
Don Luis fallece el 3 de marzo de 2010, en junio de 2010 los herederos otorgan escritura de aceptación y adjudicación de herencia. Componen la herencia dos inmuebles urbanos con un valor de 300.000 euros y los herederos son los dos hijos del fallecido, a partes iguales y se adjudican los inmuebles en pro indiviso. ¿Tributa esta escritura por la modalidad de AJD, documentos notariales, cuota variable?
SOLUCIÓN
No, ya que no hay exceso de adjudicación y si bien hay escritura, es valuable e inscribible, está sujeta a ISD y por tanto no sujeta a AJD, documentos notariales, cuota variable.
EJEMPLO
Don Luis fallece el 3 de marzo de 2010. En junio de 2010, los herederos otorgan escritura de aceptación y adjudicación de herencia. Componen la herencia un inmueble urbano con un valor de 200.000 euros y los herederos son los dos hijos del fallecido, a partes iguales. En la propia escritura se adjudica uno de los hijos el inmueble al tratarse de un bien indivisible y compensa a su hermano con 100.000 euros. ¿Tributa esta escritura por la modalidad de AJD, documentos notariales, cuota variable?
SOLUCIÓN
Sí hay tributación al haber un exceso de adjudicación declarado no sujeto a la modalidad de TPO al ser un bien indivisible o que desmerece mucho su división. El exceso de adjudicación no está amparado en la incompatibilidad con la modalidad de ISD.
La liquidación sería sobre una base imponible de 200.000 euros (sin perjuicio de la comprobación administrativa) y para el tipo de gravamen se aplicaría el de la comunidad autónoma donde sea inscrito el inmueble en el Registro de la Propiedad (normalmente el 1%). Si hubiera tributado por la modalidad de TPO al 7%, la base imponible hubieran sido 100.000 euros (el exceso).
EJEMPLO
Don Isaac compra a una promotora el 24 de enero de 2011 en documento privado un inmueble que tiene previsto destinar a su vivienda habitual. El precio del inmueble es de 460.000 euros. El 2 de junio de 2011 se eleva el contrato privado a escritura pública. ¿Tributa esta venta por la modalidad de AJD, documentos notariales, cuota variable? Liquidar, en su caso, el gravamen.
SOLUCIÓN
Sí se produce el hecho imponible de la modalidad de AJD, pero con el otorgamiento de la escritura pública, no antes. Recordemos que es además valuable, inscribible y no sujeto a TPO (está sujeto a IVA y no sujeto a TPO ya que vende un empresario y lo que vende está sujeto y no exento a IVA), ni a OS ni a ISD.
La base imponible sería de 460.000 euros, sin perjuicio de la comprobación administrativa y el tipo de gravamen dependería de la normativa de la comunidad donde se inscriba el inmueble (normalmente el 1%).
Además, la venta será una operación sometida a tributación en el IVA sobre una base imponible de 460.000 euros (la base imponible en el IVA con carácter general es el precio).