Artículos de Tributación

El objeto de este comentario se centra en las Sentencias 1093/2023, de 25 de julio (rec. núm. 5234/2021 –NFJ090696–), y 3509/2023, de 26 de julio (rec. núm. 8620/2021 –NFJ090580–), por medio de las cuales el Tribunal Supremo desestima los recursos de casación interpuestos por la Administración general del Estado y establece como doctrina casacional que un órgano jurisdiccional puede anular un acto sancionador y, en consecuencia, inaplicar la norma legal que la determina, cuando aprecie que la ley sancionadora nacional vulnera el principio de proporcionalidad que establece el derecho de la Unión Europea. En concreto, en los casos analizados, el Alto Tribunal dictaminó que la sanción prevista en el artículo 171.uno.4.º de la Ley del impuesto sobre el valor añadido (LIVA) conculca el referido principio de proporcionalidad, en tanto que la misma prevé, en los supuestos de concurrencia de la conducta tipificada en el artículo 170.dos.4.º de la LIVA, la imposición de una sanción consistente en un porcentaje fijo del 10 % de la cuota dejada de consignar en la correspondiente autoliquidación, sin que exista posibilidad alguna de modulación de la misma, teniendo en cuenta que en su comisión ni ha existido perjuicio económico para la Hacienda pública ni se ha facilitado o propiciado la comisión de un fraude fiscal.

El sistema de financiación y ayudas en la prestación de los servicios públicos plantea diversos problemas en el ámbito doméstico, entendido como tal el régimen jurídico interno (si se permite la expresión) desde que el Reino de España se incorporó a la Unión Europea. Las controversias se manifiestan en el ámbito sustantivo, en la adaptación al concepto comunitario de «servicios económicos de interés general» (SEIG) y en el terreno de la competencia por la liberación de los mercados. Los problemas se extrapolan al ámbito tributario y, en concreto, en el impuesto sobre el valor añadido, sobre todo, en lo que se refiere a la determinación de la base imponible, lo que incide directamente en el importe o precio final del servicio prestado. Todo ello afecta al principio de competencia que preside, junto al de neutralidad, la imposición indirecta, y a las relaciones entre la diferentes entidades territoriales y organismos de derecho público, tanto los que los prestan como los que los financian. La jurisprudencia no ha seguido la línea hermenéutica más uniforme y las últimas reformas legislativas, lejos de aclarar, suscitan nuevas dudas.

Palabras clave: impuesto sobre el valor añadido; IVA; hecho imponible; base imponible; sujeción; competencia; neutralidad; subvención; precio; Administración; entidades territoriales; servicio público; servicio económico de interés general; SEIG.

Actualmente, la creciente presión fiscal que soportan las entidades es uno de los factores que en España está generando una perturbación seria en la dinámica empresarial-societaria.
Una tributación elevada provoca una reducción del margen del beneficio económico obtenido que se distribuye (efectuadas las provisiones y atendidas las reservas correspondientes) entre los socios y partícipes de las sociedades, además de una inducción indirecta al fraude fiscal. De ahí que, a menudo, a más de una persona jurídica (especialmente, grandes empresas) se le ocurra como solución el cambio de residencia fiscal de España a otro Estado con unas condiciones jurídico-tributarias, financieras y económicas más favorables.
Los operadores societarios deben madurar la toma de una decisión de tamaña importancia y conocer y ponderar las consecuencias fiscales que aquella puede implicar. En este contexto resulta de enorme importancia el conocimiento detallado del gravamen de salida previsto en el derecho interno español a las personas jurídicas regulado en los artículos 19.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del impuesto sobre sociedades, y 18.5, 8, 9 y 10 del texto refundido de la Ley del impuesto sobre la renta de no residentes.
Conviene advertir que el gravamen de salida puede suponer una transgresión no justificada de la libertad de establecimiento, piedra basilar en el funcionamiento del mercado único europeo.
En el estudio del exit tax español aplicable a las personas jurídicas resulta esencial el análisis del derecho de la Unión Europea transpuesto a la normativa interna citada (directiva antiabuso, Anti Tax Avoidance Directive, ATAD), la doctrina emanada del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, la doctrina administrativa y las aportaciones de la doctrina científica tributaria al respecto.

Palabras clave: gravamen de salida; personas jurídicas.

A pesar de ser un régimen desconocido por el gran público, la consolidación fiscal es uno de los núcleos de la tributación directa en nuestro país. El hecho de que la gran mayoría del tejido empresarial esté compuesto por pequeñas y medianas empresas no obsta para que la aportación al producto interior bruto de los grupos mercantiles sea muy relevante y que, por tanto, su tratamiento fiscal también lo sea. En este sentido, la base imponible de dichos grupos ha sufrido algunas modificaciones en los últimos años, tanto legislativas como doctrinales, incluyendo no solo doctrina vinculante, sino incluso la no vinculante, emitida por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria. En este trabajo no ahondaremos especialmente en ninguno de dichos cambios, sino que intentaremos exponerlos de forma conjunta, para que el lector pueda hacerse una idea del momento que vive el régimen fiscal de consolidación, protagonista (involuntario) de los últimos retoques al ordenamiento jurídico tributario.

Palabras clave: consolidación fiscal; base imponible; base imponible negativa; Agencia Estatal de Administración Tributaria; preconsolidación.

El Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) ha dictado dos resoluciones de 23 de mayo y de 21 de junio de 2023 en las que fija criterio en relación con la aplicación del principio de regularización íntegra en procedimientos de comprobación de los órganos de inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) en relación con actividades simuladas efectuadas por quien se denomina empresario o profesional o por quien siendo empresario o profesional realiza operaciones simuladas, y el destinatario deduce las cuotas repercutidas por aquellos. Superando los criterios que mantenía con anterioridad, concluye que en el caso de cuotas del impuesto sobre el valor añadido (IVA) no devengadas y, por ende, indebidamente repercutidas, donde previamente se hayan minorado las cuotas indebidamente deducidas por el destinatario y se haya comprobado la procedencia o no de su derecho a la devolución conforme al principio de regularización íntegra, procede, en sede de quien repercutió indebidamente, la minoración del IVA indebidamente repercutido en la liquidación que se le practique por la Administración y, en su caso, el simultáneo reconocimiento del derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas a favor de quien las soportó.
En este comentario de las resoluciones del TEAC se analiza este criterio que se separa de actuaciones anteriores del órgano revisor y se examina su adecuación a la jurisprudencia del Tribunal Supremo, así como a los principios inspiradores del sistema común del IVA.

La presente colaboración aborda la compensación de bases imponibles negativas en los procesos de fusión al hilo del comentario de la Sentencia de la Audiencia Nacional de 3 de mayo de 2023 (rec. núm. 524/2019), la cual ha modificado el criterio establecido en otra precedente. El nuevo criterio desborda la literalidad de la norma aplicable, sobre la base de una interpretación finalista, admitiendo que la norma restrictiva de la referida compensación opere, también, en sede de la entidad absorbente.

El presente trabajo tiene por objeto el análisis del aspecto procedimental derivado de la apreciación de indicios de un delito fiscal en el curso de un procedimiento inspector y los problemas que se pueden derivar de lo anterior en la práctica. A tal fin se expone un análisis crítico de su vigente regulación establecida en el título VI de la Ley general tributaria. Más específicamente, por medio de este trabajo se examinarán aspectos tan controvertidos como son el régimen de fragmentación de la deuda tributaria, las excepciones a la práctica de la emisión de la liquidación vinculada a delito, la valoración de la prueba obtenida por la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el proceso penal, la posibilidad de impugnación de las distintas liquidaciones emitidas, su forma de recaudación y la posible incidencia de la resolución judicial penal sobre las mismas. El objetivo, en suma, es analizar el nuevo cauce o vía crucis procedimental que la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, instauró en nuestro ordenamiento jurídico tributario y desgranar cuál es el verdadero rol de la Administración ante la concurrencia de indicios de un delito fiscal.

Palabras clave: delito fiscal; Código Penal; Ley general tributaria.

La conflictividad de la responsabilidad tributaria se acentúa cuando esta ha de derivarse en el marco del concurso de acreedores, generando aún mayores controversias cuando el sujeto sobre el que pretende derivarse la responsabilidad tributaria es el administrador concursal.
En el ejercicio de sus funciones, el administrador concursal puede incurrir en supuestos de hecho configuradores de alguno de los tipos de responsabilidad tributaria previstos en la Ley general tributaria, lo que supone la posibilidad de que la Administración inicie el procedimiento tributario de derivación de responsabilidad. Este procedimiento es diverso de la acción civil por daños individuales que prevé la legislación concursal y que atiende al instituto de la responsabilidad civil por daños que difiere del instituto de la responsabilidad tributaria.
En el presente texto se abordará la competencia de la Administración tributaria para conocer de la derivación de responsabilidad tributaria hacia el administrador concursal tanto en caso de que el concurso ya haya concluido como durante la tramitación de este. Se observará la posibilidad de la concurrencia de culpas como elemento limitador de la responsabilidad en caso de que la Administración, personada en el concurso, no impugne en tiempo y forma los actos del administrador concursal que puedan ser controvertidos. Otro de los elementos fundamentales de este trabajo es la valoración de si la actuación del juez del concurso en la validación de una u otra forma de los actos del administrador concursal puede ser considerada causa de exoneración de la responsabilidad del administrador concursal.

Palabras clave: responsabilidad tributaria; concurso de acreedores; administrador concursal; concurrencia de culpas; juez del concurso; cosa juzgada.

La Sentencia del Tribunal Supremo (TS) de 18 de abril de 2023 reconoce legitimación para solicitar la rectificación de la autoliquidación del tributo y, consiguientemente, la devolución del ingreso indebido que se haya efectuado, al que asume la obligación de pagar el impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana (IIVTNU) en virtud de pacto o contrato. La legitimación jurisdiccional de estos sujetos no se discute al considerarse que ostentan interés legítimo, demandado por el artículo 19 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, y ello obliga, según nuestro Alto Tribunal, a reconocer su legitimación en vía administrativa dado el carácter previo de la misma. El hecho de que el IIVTNU sea gestionado por un municipio de gran población, resultando de aplicación el artículo 232.2 d) de la Ley General Tributaria (LGT), no supone un obstáculo para el TS. A su juicio, este precepto, que expresamente excluye la legitimación de los que asumen obligaciones en virtud de pacto o contrato para interponer reclamación económico-administrativa, debe ser interpretado sin olvidar la prioridad del 232.1 de la LGT, que declara la legitimación de aquellos cuyos intereses legítimos resulten afectados por el acto o actuación tributaria.

La Sentencia del Tribunal Supremo de 21 de junio de 2023 ha vuelto a poner de manifiesto el choque eterno de interpretaciones entre órganos jurisdiccionales españoles (en este caso, Tribunal Supremo versus Audiencia Nacional) en lo referente a si el uso de estructuras mercantiles por parte de profesionales en el ejercicio de sus actividades económicas conlleva una evasión de las obligaciones tributarias de los propios profesionales por el supuesto y discutible ahorro fiscal que pueden permitir las mismas. En este caso, el pronunciamiento del Tribunal Supremo, de interés casacional para la formación de jurisprudencia, ante la Sentencia de la Audiencia Nacional de 7 de julio de 2021 (rec. núm. 112/ 2018), cuya doctrina pudiera llegar a ser gravemente dañosa para los intereses generales, defiende que una sociedad mercantil es una mera pantalla que no añade valor a los servicios profesionales personalísimos que presta el socio mayoritario-administrador. Se niega el uso de la economía de opción si la misma conlleva un remansamiento de rentas y un diferimiento de la tributación.