Doctrina Administrativa

La Dirección General de Tributos señala, en Consulta de 9 de diciembre de 2010, que habiendo comprado el contribuyente ante notario su vivienda habitual, y ante la imposibilidad de inscribir dicha compra en el Registro de la Propiedad, pues previamente se exige el registro de la división horizontal de la cual procede la vivienda, puede aplicarse la deducción por inversión en vivienda habitual ya que estamos ante la adquisición jurídica de la vivienda con independencia de que se inscriba o no.

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La Dirección General de Tributos, en Consulta de 12 de diciembre de 2010, analiza en materia de modificación de bases imponibles en el IVA, el supuesto de créditos adeudados por entes públicos y en concreto en la falta de expedición del certificado por parte del ente público deudor una vez que el mismo ha sido solicitado por el titular del crédito.

La finalidad de la certificación es permitir al sujeto pasivo del Impuesto poder acreditar, sin tener que instar la reclamación judicial o el requerimiento notarial, la existencia de un crédito exigible contra la Hacienda Pública, por lo que el documento que se expida ha de asegurar la certeza de este hecho. Teniendo en cuenta que acredita la existencia de un crédito exigible a favor del sujeto pasivo del que resulta deudor la Hacienda Pública, podrá reclamarse su emisión a partir de la fecha en que se tenga derecho al cobro de dicho crédito. Por otro lado, la falta de expedición del certificado por parte del ente público deudor una vez que el mismo se haya solicitado por el titular del crédito, en la medida en que es un acto de la Administración que se limita a formular una declaración de conocimiento sobre unos hechos, concretamente de la existencia de una deuda, sin que pueda deducirse ningún otro efecto tal como la constitución o reconocimiento de un derecho o de una situación jurídica individualizada, no es susceptible de producir los efectos propios del silencio administrativo cuya regulación se contiene en la Ley 30/1992

La Dirección General de Tributos, en Consulta de fecha 3 de noviembre de 2010, examina bajo el supuesto de transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional un caso de transmisión de un negocio en dos fases.

En primer lugar resulta necesario determinar si los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios. Así, de acuerdo con la información disponible, parece razonable considerar que los elementos transmitidos en la fase I (cartera de clientes, fondo de comercio, existencias, relaciones comerciales de las transmitentes, personal y capital circulante) no pueden desarrollar independiente y aisladamente la actividad de fabricación, pues aparecen desvinculados de los activos fijos necesarios para llevar a cabo el proceso de fabricación, esto es, derechos de propiedad intelectual, bienes inmuebles y maquinaria. En principio y de acuerdo con lo expuesto, las trasmisiones aquí analizadas estarían sujetas al IVA, debiendo tributar cada una de ellas independientemente según las normas que les sean aplicables. Sin embargo, el hecho de que la transmisión de una universalidad de bienes que pueda funcionar de manera autónoma se efectúe en dos fases sucesivas no desvirtúa la naturaleza de la operación.

Si una entidad tiene establecimientos permanentes en diferentes Estados miembros o no miembros de la Comunidad Europea, y procede a solicitar la devolución prevista en el artículo 119 de la Ley 37/1992 (Ley IVA), deberá presentar una solicitud para cada uno de ellos, ya que la concesión o no de la misma estará condicionada al cumplimiento de requisitos específicos establecidos en función del Estado donde radique el establecimiento.

En estos términos se manifiesta el Tribunal Económico-Administrativo Central en su Resolución de 16 de noviembre de 2010, y ello en base a la distinción que el artículo 119 de la Ley 37/1992 (Ley IVA) y el artículo 24 del RD 1624/1992 (Rgto IVA) establecen, al regular el derecho a la devolución, entre establecidos en un Estado miembro o no miembro de la CE.

En el primero de los casos, esto es, para establecidos en un Estado miembro de la CE distinto de España, se exige la aportación específica de documentación acreditativa de su condición de sujeto pasivo del IVA en el Estado miembro correspondiente y el cumplimiento de los requisitos del derecho a deducir conforme a la normativa española y del concreto Estado miembro del establecimiento. En el segundo de los casos, esto es, si el solicitante es un establecimiento permanente ubicado fuera de la Comunidad, se exige un requisito específico del Estado en que se encuentre establecido el solicitante: el cumplimiento del principio de reciprocidad de trato.

La Dirección General de Tributos, en Consulta de fecha 22 de octubre de 2010, distingue entre actividades realizadas por mediadores mercantiles y actividades realizadas por comerciantes, calificando las primeras como profesionales y las segundas como comerciales a efectos de saber el epígrafe en el que debe darse de alta un sujeto pasivo estableciendo los elementos caracterizadores de una y otra.

Así, una persona física que realiza su actividad como vendedor e intermediador para diversos empresarios y profesionales, y que se limita a ofrecer al comercio o a los particulares, por medio de muestrarios, catálogos o anuncios, los artículos o efectos de las casas representadas, podrá darse de alta en el grupo 511 (agentes comerciales) de la sección segunda de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas. Por el contrario, no se podría considerar como profesional al mediador mercantil cuando el mismo pueda almacenar mercancía, exponerla en establecimiento abierto al público, entregarla o cobrar su importe, ya que su actividad se calificaría como de carácter comercial, debiendo darse, en dicho caso, de alta en el epígrafe correspondiente a la actividad efectivamente realizada (sección primera de las Tarifas).

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A raiz de la STS, de 18 de marzo de 2009, recurso nº 6739/2004, el Tribunal Económico-Administrativo Central se siente obligado a modificar el criterio estable que venía manteniendo respecto de esta cuestión y, ya a partir de su resolución de 6 de octubre de 2010 de un modo estable, entiende que la reducción por adquisición de la empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades se aplica sobre el valor íntegro de lo adquirido, sin detraer gasto alguno. Así, en el supuesto que se analiza en esa Resolución, adquisición de participaciones sociales, señala que el valor sobre el que debe practicarse la reducción es el consignado (o comprobado) de dichas participaciones, deduciéndose exclusivamente las deudas directamente relacionadas con las mismas, entendiéndose como tales, no las propias de la empresa, las cuales vienen recogidas en su balance -habiéndose ya computado a efectos del valor de la misma-, sino las que puedan entenderse relacionadas con las propias participaciones, como podría ser un préstamo contraído por el causante para la adquisición de las mismas, pero lo que en ningún caso debe computarse es la parte proporcional de las deudas generales de la herencia. [Vid., en el mismo sentido, Resolución TEAC, de 8 de julio de 2009, RG 3596/2006, a la que se refiere la citada Resolución].

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La postura defendida por el Tribunal Económico-Administrativo Central, era en síntesis la de considerar que se apreciaba una contradicción entre los apartados 1 y 2 del art. 191 del Reglamento General de gestión e inspección tributaria, y concluía que al contener el apartado 2 una especialidad respecto del contenido del apartado 1, éste era el precepto que debía aplicarse para las liquidaciones derivadas de actas de disconformidad. No obstante lo anterior, este Tribunal ha procedido a reexaminar esta cuestión, concluyendo en su resolución de 15 de septiembre de 2010, que resulta más acertado entender, en relación con la interpretación que debe darse al mencionado art. 191, que ambos apartados no se contradicen, sino que contienen la norma para el cómputo de los intereses de demora fijando la fecha de finalización en dos momentos distintos de manera que cada uno de ellos se refiere a una fase procedimental distinta, la fase de liquidación y la fase de elaboración de la propuesta. De este

La Dirección General de Tributos señala, en Consulta de 7 de octubre de 2010, que la entrega gratuita de la tarjeta “abono transportes” por una empresa a sus trabajadores no tendrá la consideración de rendimiento del trabajo, ya que dicha entrega tiene como objetivo incentivar la utilización de los medios de transporte público colectivo en los desplazamientos de los empleados entre su lugar de residencia y el centro de trabajo.

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El régimen especial de reestructuraciones es un régimen de aplicación voluntaria por lo que la aplicación del mismo exige la adopción del correspondiente acuerdo por los órganos sociales competentes, previa inclusión de tal elección en el proyecto de fusión. Posteriormente, los acuerdos de fusión deberán elevarse a público, en los términos establecidos en la normativa mercantil.

No obstante, manifiesta la Dirección General de Tributos en Consulta de 5 de octubre de 2010 que, en los supuestos de fusión en los que la sociedad absorbida está íntegramente participada por la sociedad absorbente resultando de aplicación lo dispuesto en los artículos 42 y 49 de la Ley 3/2009 (Modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles), la opción por el régimen especial regulado en el Capítulo VIII del Título VII del Real Decreto Legislativo 4/2004 (TR Ley IS) debe considerarse válidamente ejercitada mediante la inclusión de la misma en el acuerdo de fusión adoptado unánimemente por la junta general de la sociedad absorbente, en los términos previstos en el artículo 42 de la Ley 3/2009, acuerdo que deberá, posteriormente, elevarse a público en virtud de lo dispuesto en el artículo 45 de la citada ley. Finalmente, la escritura pública de fusión deberá presentarse, conjuntamente con la comunicación de la opción y con aquellos otros documentos que, con arreglo a la normativa mercantil, deban obligatoriamente acompañar a la escritura para su inscripción en el Registro, ante la Administración tributaria en virtud de lo dispuesto en el artículo 44 a) del Real Decreto 1777/2004 (Rgto. IS), no siendo necesaria, por tanto, la elaboración de un proyecto de fusión para cumplir los requisitos fiscales que conlleva la aplicación del régimen fiscal especial.

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El Tribunal Económico-Administrativo Central, en su Resolución de 29 de junio de 2010, además de prohibir la realización de liquidaciones anuales del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), tal y como era costumbre por los órganos de gestión a buena parte de los pequeños y medianos empresarios y profesionales autónomos, concluía que cuando se anulaba una liquidación por cuestiones no formales, si el Tribunal Económico-Administrativo permitía la retroacción de las actuaciones, estaría actuando en contra del principio de seguridad jurídica del contribuyente, puesto que si la Inspección no había realizado de forma adecuada las actuaciones de comprobación e investigación, los tribunales no podían otorgar a los órganos de Inspección la posibilidad de pronunciarse de nuevo y calificar de otra forma los hechos controvertidos, dado que podría vulnerarse la prohibición de la reformatio in peius.

Este criterio ha sido modificado por Resolución de 24 de noviembre de 2010 de la Sala de Unificación de Doctrina, en el recurso extraordinario de unificación de doctrina interpuesto por el Director General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 29 de junio de 2010, mencionada anteriormente, en la que en síntesis se fija como criterio que, en el supuesto de anulaciones de liquidaciones en las que el defecto de las mismas consista en practicar liquidaciones anuales en lugar de trimestrales, estamos ante un defecto de naturaleza material, si bien y en contra de lo señalado en la Resolución de 29 de junio de 2010, en estos casos, la Administración tributaria conserva la acción para practicar una nueva liquidación tributaria y para realizar cuantas actuaciones sean necesarias para ello en cumplimiento de sus fines con los límites a su actuación derivados de la prescripción y de la prohibición de la reformatio in peius.

Debe recordarse que la doctrina fijada por la Sala de Unificación de Doctrina vincula a todos los Tribunales Económico-Administrativos y a la Administración tributaria, pero no, evidentemente, a los Tribunales de Justicia, por lo que habrá que esperar, en esta cuestión, a los pronunciamientos de los mismos.

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