TJUE

De reiterada jurisprudencia emanada del Tribunal de Justicia de la Unión Europea se deduce que el derecho a obtener la devolución de los tributos recaudados en un Estado miembro infringiendo el Derecho de la Unión es la consecuencia y el complemento de los derechos conferidos a los justiciables por las disposiciones del Derecho de la Unión que prohíben tales tributos. Por lo tanto, en principio, el Estado miembro está obligado a devolver los tributos recaudados en contra de lo dispuesto en el Derecho de la Unión.

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su sentencia de 9 de abril de 2013, apuesta de este modo y al respecto de esta cuestión, suscitada a raíz de un recurso por incumplimiento planteado por la Comisión Europea contra Irlanda, por un concepto amplio de sujeto pasivo.

El titular es el de que “del texto del art. 11 Directiva 2006/112/CE del Consejo (Sistema Común del IVA) no se deduce que no puedan ser incluidas en un grupo IVA personas que no son sujetos pasivos”.

La negativa a identificar a un sujeto pasivo mediante un número individual debe basarse en indicios fundados que permitan considerar objetivamente que el número de identificación del IVA atribuido a ese sujeto pasivo se utilizará probablemente de modo fraudulento. Esta decisión debe basarse en una apreciación global de todas las circunstancias del caso concreto y de las pruebas reunidas al comprobar la información proporcionada por la empresa de que se trate.

En sentencia de 17 de enero de 2013, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, ha declarado el incumplimiento del Reino de España de las obligaciones que le incumben en virtud de la Directiva 2006/112/CE (Sistema Común del IVA), por lo que tiene que ver con la aplicación del tipo reducido (8%, en el tiempo de los autos, actualmente 10%) y superreducido (4%) del Impuesto sobre el Valor Añadido a determinadas operaciones que tienen que ver con los aparatos y material sanitario y con los medicamentos, respectivamente. Se trata en concreto de las siguientes:

• Las sustancias medicinales susceptibles de ser utilizadas habitual e idóneamente en la obtención de medicamentos, a las que únicamente les resultaría aplicable el tipo reducido si fueran susceptibles de utilización directa por el consumidor final para el cuidado de la salud, la prevención de enfermedades o el tratamiento con fines médicos o veterinarios.
• Los productos sanitarios, el material, los equipos o el instrumental que, objetivamente considerados, solamente pueden utilizarse para prevenir, diagnosticar, tratar, aliviar o curar enfermedades o dolencias del hombre o de los animales, pero que no son utilizados normalmente para aliviar o tratar deficiencias, para uso personal y exclusivo de minusválidos.

En su sentencia de 6 de septiembre de 2012 el Tribunal de Justicia de la Unión Europea incide de nuevo en un principio que se puede considerar asentado en su sede cual es que en el entorno de los fraudes relacionados con el IVA sólo se puede negar el crédito por el Impuesto si se demuestra la mala fe de quien lo solicita -deducciones- o pretende beneficiarse del mismo -exenciones-, en el sentido de considerarle partícipe en la trama que está tras la operación en cuestión.

Pero a pesar de que este no es el primer pronunciamiento del Tribunal en este sentido, sino todo lo contrario [Véanse sentencias del TJCE, 21 de junio de 2012,  de 27 de septiembre de 2007, de 6 de julio de 2006 y 12 de enero de 2006], y sin perder de vista que este criterio jurisprudencial ya figura en los que emplea nuestro Tribunal Supremo [Véanse las recientes sentencias del TS, de 11 de mayo de 2012, cuyos postulados se repiten en la de 21 de mayo de 2012, y finalmente la sentencia de 23 de mayo de 2012, así como el Comentario titulado “El fraude carrusel se somete a debate en sede del Tribunal Supremo”, publicado en esta misma página web], la importancia de esta sentencia radica en el análisis pormenorizado que de la conducta del destinatario de las operaciones –para más información, prestaciones de servicios- se contiene en ella y en cómo se evalúa esta en términos de buena-mala fe para, fundamentándose en ello, admitir o denegar la recuperación del crédito de IVA soportado correspondiente a las operaciones en cuestión.

Así de claro y meridiano lo acaba de dejar sentado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su sentencia de 12 de julio de 2012, al declarar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumbían en virtud de los arts. 18, 39 y 43 CE (actuales arts. 21, 45 y 49 TUE), al haber adoptado y mantenido en vigor, en el art. 14.3 Ley 35/2006 (Ley IRPF), una disposición que impone a los contribuyentes que trasladan su residencia a otro Estado miembro la obligación de incluir todas las rentas pendientes de imputación en la base imponible del último ejercicio fiscal en el que se les haya considerado contribuyentes residentes.

La citada sentencia culmina un procedimiento nacido a raíz de un recurso por incumplimiento de Estado interpuesto por la Comisión Europea contra el Reino de España, apoyado en esta ocasión por la República Federal de Alemania, el Reino de los Países Bajos y la República Portuguesa, cuyos postulados no han sido suficientes para echar por tierra los de la Comisión, a los que el Tribunal de Justicia ha reconocido plena legitimidad conforme a la legislación comunitaria.

Cada uno de los Estados miembros tiene la obligación de adoptar todas las medidas legislativas y administrativas necesarias para garantizar que el IVA se perciba íntegramente en su territorio. A este respecto, los Estados miembros son responsables de comprobar las declaraciones de los sujetos pasivos, la contabilidad de éstos y los demás documentos apropiados, así como de calcular y recaudar el impuesto adeudado.

Ello lleva implícito la necesidad de no crear diferencias significativas en el trato que se da a los sujetos pasivos dentro de un mismo Estado miembro o con respecto a los otros Estados miembros, oponiéndose la Sexta Directiva del IVA de conformidad con el principio de neutralidad fiscal inherente al sistema común del IVA, a que los operadores económicos que efectúan las mismas operaciones sean tratados de modo diferente en cuanto a la percepción del IVA.

Bajo este escenario, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en sentencia de 29 de marzo de 2012, analiza una disposición nacional que establece la terminación automática de los procedimientos pendientes ante el órgano jurisdiccional tributario de casación cuando dichos procedimientos se iniciaron mediante un recurso interpuesto en primera instancia más de diez años antes de la fecha de entrada en vigor de la citada disposición y las pretensiones de la Administración tributaria fueron desestimadas en las dos primeras instancias, terminación automática en virtud de la cual la resolución de segunda instancia adquiere fuerza de cosa juzgada y se extingue el crédito reivindicado por la Administración.

La situación de hecho analizada es la siguiente:

Los futuros socios de una entidad realizaron las inversiones necesarias para la futura explotación de un bien inmueble por su sociedad, antes de la inscripción formal de la misma como sociedad mercantil y de su registro fiscal a los efectos del IVA.

La normativa nacional aplicable al caso de autos establece que los socios no pueden invocar el derecho a la deducción del IVA pagado por los gastos de inversión que realizaron para las necesidades y con vistas a la realización de la actividad económica de la sociedad antes de su registro e identificación a los efectos del IVA, debido a que la aportación del bien de inversión de que se trata es una operación exenta. Esto es, la normativa nacional no sólo no permite a esta sociedad ejercer el derecho a la deducción del IVA pagado por el bien de inversión de que trata, sino que además, impide a los socios que efectuaron los gastos de inversión ejercer dicho derecho.

Dicho escenario ha sido analizado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en sentencia de 1 de marzo de 2012. Y este análisis, y las conclusiones posteriores, referentes a la deducción del IVA, se basan en aspectos declarados, con arreglo al principio de neutralidad del IVA, por el propio Tribunal, y que son, en primer lugar, que quien lleve a cabo actos de inversión estrechamente relacionados con la explotación futura de un bien inmueble y necesarios para ella debe considerarse sujeto pasivo en el sentido de la Sexta Directiva, y en segundo lugar, que un sujeto pasivo cuyo único objeto social es preparar la actividad económica de otro sujeto pasivo y que no haya efectuado ninguna operación gravable, puede invocar el derecho a deducción en relación con las operaciones gravables realizadas por el segundo sujeto pasivo. 

En relación con la determinación, a efectos de la percepción del IVA, del lugar de realización del hecho imponible en las prestaciones de servicios, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sentencia de 26 de enero de 2012, analiza si el concepto de «prestaciones consistentes en cesiones de personal» recogido en el artículo 9, apartado 2, letra e), sexto guión, de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, Sexta Directiva del IVA, incluye también la cesión de personal autónomo, no asalariado del empresario prestador del servicio.  

Dicho guión excepciona de la regla general del lugar de las prestaciones de servicios, a las prestaciones consistentes en cesiones de personal hechas a personas establecidas fuera de la Comunidad, o a sujetos pasivos establecidos en la Comunidad, pero fuera del país de quien los preste.

Teniendo en cuenta no sólo el tenor literal sino también su contexto y el objetivo perseguido por la normativa de la que forma parte, y siendo el objetivo de los apartados 1 y 2 del artículo 9 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, Sexta Directiva del IVA, evitar, por una parte, los conflictos de competencia que pueden dar lugar a casos de doble imposición y, por otra, la no imposición de ingresos, el Tribunal responde de manera afirmativa e interpreta que el concepto de «prestaciones consistentes en cesiones de personal» al que se refiere esa disposición incluye también la cesión de personal autónomo, no asalariado de la empresa que presta el servicio.

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Pago efectivo y deducción por doble imposición van unidos de la mano según el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, tal y como aclara en su sentencia de 8 de diciembre de 2011, en la que resuelve a título prejudicial la cuestión planteada por nuestro Tribunal Supremo a través de su auto de 25 de enero de 2010, referente a si los arts. 63 y 65 del Tratado de funcionamiento de la UE se oponen a una normativa nacional (acordada unilateralmente o en virtud de un Convenio bilateral para evitar la doble imposición internacional) que, en el Impuesto sobre Sociedades y dentro de las normas para evitar esa doble imposición, prohíbe deducir la cuota devengada en otros Estados miembros de la Unión Europea por rendimientos sometidos a dicho tributo y obtenidos en su territorio, cuando pese al devengo la cuota no se paga en virtud de beneficio fiscal.

Pues bien, a la citada cuestión prejudicial, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea responde en el sentido de que el Tratado de la Unión no se opone a una legislación como la controvertida, en concreto el art. 24.4 de nuestra Ley 61/1978 (Ley IS), que prohíbe deducir la cuota devengada en otros Estados miembros de la Unión Europea por rendimientos obtenidos en su territorio y sometidos a dicho tributo, cuando, pese al devengo, la cuota no se paga en virtud de exención, bonificación o cualquier otro beneficio fiscal, siempre que dicha regulación no sea discriminatoria en relación con el tratamiento que se aplique a los intereses obtenidos en ese mismo Estado miembro, extremo éste que incumbe determinar al órgano jurisdiccional remitente.

Así las cosas, habrá que esperar a la sentencia que dicte nuestro Tribunal Supremo, en el procedimiento que suspendió para plantear esta cuestión prejudicial, para ver si entiende que los términos en los que se expresa la Ley 61/1978 en su art. 24.4 pueden provocar una vulneración de las libertades comunitarias, y más en concreto de la libre circulación de capitales, una vez analizado el tratamiento fiscal que de este supuesto de hecho, pero realizado en territorio español, hace nuestra norma interna.

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