Jurisprudencia

En el presente caso, el propietario del importe transferido es el titular de la cuenta de destino (la madre) y no el propio socio, de manera que, con independencia del concepto de la transferencia, que no altera la propiedad del importe transferido, no se ha efectuado la restitución patrimonial en la forma establecida por la normativa, que exigen que la restitución se haga por la sociedad al socio, y no a un tercero.

El TSJ de Madrid, en su Sentencia de 14 de diciembre de 2022, analiza si se ha valorado correctamente la operación vinculada efectuada en el ámbito de la relación socio-sociedad, así como la procedencia del ajuste secundario realizado.

En relación a la primera de las cuestiones, considera la Sala que los servicios prestados por el socio a la sociedad eran los mismos que la sociedad facturaba a sus clientes, de suerte que el socio persona física podía haber realizado su actividad profesional directamente, sin necesidad de actuar a través de la sociedad vinculada, que carecía de medios personales para prestar por sí sola los servicios a terceros, que eran de carácter personalísimo y se llevaban a cabo por el socio en atención a sus cualidades profesionales.

Así pues, la sociedad actora no aportaba ningún valor añadido relevante para la obtención de los ingresos, lo que no supone negar que se puedan llevar a cabo actividades económicas a través de una sociedad, sino que simplemente pone de relieve que ese derecho no permite utilizar una sociedad cuyo único medio para desarrollar las actividades es su socio, pues con ello se pretende evitar la aplicación de los tipos impositivos progresivos y más elevados del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas frente a los del Impuesto sobre Sociedades.

Además, para valorar los servicios prestados, la Inspección descontó de los ingresos percibidos por la sociedad el importe de los gastos en que esta incurrió para su obtención.

En opinión de la Sala, si se parte de los estatutos y de una lectura de los mismos acordes con la finalidad buscada por la norma, parece que la Administración incurre en una interpretación en exceso rígida. En efecto, el sistema retributivo se encuentra definido en los estatutos, se establece un límite máximo y se deja la cuantificación a la Junta en cada ejercicio, la Junta ha aprobado y cuantificado las concretas retribuciones y consta que se ha procedido a una retribución notablemente inferior al 10% máximo permitido.

La Audiencia Nacional, en su Sentencia de 11 de enero de 2023, analiza si son deducibles las retribuciones satisfechas a los administradores en aplicación de los estatutos sociales.

En el presente caso, los estatutos establecían que la retribución de los Administradores, cuya cuantía nunca podría exceder del 10% de los beneficios líquidos de cada ejercicio y demás límites legales, se determinaría por la Junta. Antes, lo que establecían los estatutos era una retribución del 10% de los beneficios líquidos de cada ejercicio, siempre con respeto a los límites legales.

Es decir, partiendo siempre de que la retribución se encontraba establecida en los estatutos, en los antiguos estatutos se establecía una retribución del 10% de los beneficios líquidos de cada ejercicio, mientras que en los estatutos que se aplican a los ejercicios controvertidos se establecía una retribución que como máximo sería del 10% de los beneficios líquidos.

Tanto la Administración como el TEAC consideraron que no cabe deducir el gasto, pues los estatutos no han establecido la cuantía de una forma "determinada o perfectamente determinable".

Por su parte, la recurrente sostiene que, si se trata de defender los intereses de los accionistas minoritarios, la nueva regulación es más garantista, pues puede fijarse una retribución menor al 10% de los beneficios líquidos, es decir, la mayor flexibilidad benéfica al accionista. Por ello, a su juicio carecería de sentido que el mero hecho de aprobar una reforma estatutaria para conceder a la Junta de Socios la facultad de moderar a la baja la retribución del 10% convierta a esta automáticamente en un gasto no deducible.

Considera la Sala que no existe una operación vinculada entre la entidad y su socio único y administrador, ya que este último se ha limitado a contratar en nombre de dicha sociedad, como representante legal de la misma, su participación en una campaña de promoción mediante el diseño de diversos productos y su posterior venta a otra entidad, sin que el socio haya realizado los diseños ni el resto de la campaña de promoción de forma personal y directa, ya que, para llevar a cabo todas las actuaciones incluidas en la reseñada campaña, contrató los servicios de terceros independientes, tanto personas físicas como jurídicas, a las que se hace referencia en la demanda y cuyas facturas obran en el expediente administrativo.

El TSJ de Madrid, en su Sentencia de 30 de noviembre de 2022, analiza si ha existido realmente una operación vinculada entre la entidad recurrente y su socio único y administrador de la sociedad. 

Así pues, no se discute en la demanda la vinculación del socio único (100% del capital social) y administrador de la sociedad en los ejercicios objeto de comprobación, sino que lo que se discute es si existe o no una operación vinculada entre la entidad y su socio.

La Administración tributaria considera que la entidad es una sociedad que realiza actividades de publicidad y marketing, estando especializada en el diseño de campañas de marketing para la promoción de ventas en prensa, actividad que en los periodos comprobados se concreta en el diseño de proyectos integrales de publicidad y reclamo publicitario para un periódico de tirada nacional, servicio prestado de modo personalísimo por su socio. Por ello, considera que se ha realizado una operación vinculada que debe valorarse por el valor normal de mercado, que es el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes.

Por su parte, la entidad recurrente afirma que su actividad consiste en la venta de productos a otra entidad, que es la que diseña la campaña de promoción que lleva a cabo entre sus clientes para incrementar la venta de un periódico. Por ello, no presta servicios de publicidad a terceros ni su actividad la realiza de modo personalísimo el socio.

El Tribunal considera que rechazar la suspensión no supone un perjuicio irreparable puesto que en caso de estimarse finalmente el recurso, al considerarse al establecer una obligación de autoliquidación sin cobertura legal se trataría de una situación perfectamente reversible mediante la devolución de lo pagado con el abono de los intereses preceptivos, llevando a efecto las compensaciones necesarias.

La Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional, mediante auto de 17 de febrero de 2023, ha rechazado la suspensión cautelar de la Orden HFP /94/2023, de 2 de febrero, del Ministerio de Hacienda y Función Pública que desarrolla la Ley 38/2022 que aprueba los modelos de declaración de ingreso y pago del gravamen temporal que establece esa norma para las empresas energéticas y de crédito, ya que no supone un perjuicio irreparable, puesto que en caso de estimarse finalmente el recurso se trataría de una situación perfectamente reversible mediante la devolución de lo pagado con el abono de los intereses preceptivos.

Aunque la propia Ley 38/2002 establece que "se regulará en todo caso por ley" "la obligación de presentar declaraciones y autoliquidaciones referidas al cumplimiento de la obligación tributaria principal y la de pagos a cuenta, esta obligación se ha desarrollado mediante la orden cuya suspensión se solicita, por eso se alega la falta de cobertura legal de esta obligación. Sin embargo subyacen aquí otros motivos que apuntan a la posible inconstitucionalidad del gravamen, pues aunque se haya denominado como una prestación patrimonial de carácter público no tributario, presenta la estructura un impuesto, cuya creación debiera respetar los principios constitucionales, los límites y las reglas del sistema tributario. Este gravamen temporal energético recae sobre determinados sujetos que obtuvieron unas determinados resultados o cifras de negocio en periodos anteriores al de su exigencia, que sirven de base para el cálculo del importe de esta prestación lo cual puede vulnerar la prohibición de retroactividad y capacidad económica ya que además se prohíbe deducir fiscalmente el importe del nuevo gravamen temporal energético en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

La Administración debe probar que la apariencia de afectación probada por el sujeto pasivo no responde a la realidad.

La cuestión que resuelve la STSJ de Castilla-La Mancha, número 330/2022, de 22 de noviembre de 2022, rec. n.º 381/2020, es la de si la entidad recurrente tiene derecho a la deducción del 100% del importe del IVA soportado en las facturas del renting de unos vehículos automóvil de lujo, en este caso de la marca Lexus. La actora dice que los vehículos automóviles están destinados por la empresa con carácter exclusivo a sus agentes comerciales que sólo los usan para la actividad de representación comercial y promoción de ventas de la empresa, por lo que operaría la presunción legal de afección al 100 por cien prevista en el artículo 95.Tres.2ª.e) de la ley 37/1992 (Ley IVA).

La Administración demandada acude a lo ya resuelto por otra sentencia del TSJ de Galicia, de 13 de noviembre de 2013, rec. nº 15613/2012, en la que establecía que sólo cabe entender por representante o agente de comercio al trabajador por cuenta propia que se dedica profesionalmente a la promoción y venta de los productos o servicios de un tercero. Por tanto, para la Administración, no es de aplicación al presente caso la presunción de afección total, puesto que no estamos ante vehículos adquiridos por agentes comerciales independientes, trabajadores por cuenta propia, sujetos pasivos del impuesto, sino ante vehículos de lujo adquiridos por una sociedad que en parte los usa para que sus viajantes visiten a sus clientas. Aquí, los vehículos están destinados a unos empleados, trabajadores por cuenta ajena de la empresa recurrente, que se dedican a la promoción de la venta de los productos de la empresa.

• No son «sujetos pasivos» del IVA las partes de un contrato de asociación carente de personalidad jurídica no registrada ante la autoridad tributaria y se le puede negar el derecho a deducir el IVA soportado si no existen pruebas de la sujeción al IVA de los bienes y servicios
• El TSJ de Asturias determina que no es aplicable el régimen especial de arrendamiento financiero porque la primera de las cuotas a pagar en todos los contratos es muy superior a las siguientes, incumpliéndose los requisitos para su aplicación
• La recurrente debe acreditar, para aplicar la deducción, que el importe del gasto en el horno para templar cristal, por completo o en exclusiva, estaba destinado a investigación y desarrollo a efectos de aplicar la deducción en el IS
• No se admite la deducción de los gastos de personal satisfechos a las cuatro hijas del administrador y socias de la entidad pues no respondan a la prestación de servicios personales para las actividades económicas desarrolladas por la sociedad
• Si la Administración considera que el valor declarado del inmueble no corresponde con el de mercado debería haber probado esa falta de coincidencia  a efectos de la amortización en el IS
• Cabe aplicar el método de estimación indirecta para determinar los rendimientos atribuibles a un EP cuando se demuestra que una entidad no residente realiza parte de su actividad en territorio español y no presenta declaraciones o autoliquidaciones
• Las reglas de distribución de la carga de la prueba se pueden atemperar en base al principio de proporcionalidad cuando se trata de documentación antigua no requerida previamente
• Cabe sancionar a un contribuyente cuando autoliquida un impuesto en contra del criterio plasmado en una consulta tributaria que el mismo formuló siempre que no justifique otra interpretación razonable de la norma aplicable
• La notificación de la diligencia de embargo no inicia el procedimiento de derivación de responsabilidad por el incumplimiento de la orden de embargo

Una restricción del derecho de la libertad de establecimiento resultante de la diferencia de tratamiento fiscal entre las cesiones nacionales y transfronterizas de activos efectuadas a título oneroso en el seno de un grupo de sociedades en virtud de una normativa nacional que grave de forma inmediata una cesión de activos efectuada por una sociedad con residencia fiscal en un Estado miembro, en principio puede estar justificada por la necesidad de preservar el reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miembros.

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su sentencia de 16 de febrero de 2023, analiza si la normativa controvertida que tiene por objeto el tratamiento fiscal de las cesiones de activos en el seno de un mismo grupo de sociedades constituye una restricción a la libertad de establecimiento.

En este sentido, el TJUE concluye que una normativa nacional que grava de forma inmediata una cesión de activos efectuada por una sociedad que tenga su residencia fiscal en un Estado miembro a una sociedad hermana que tenga su residencia fiscal en un país tercero y que no ejerza una actividad mercantil en ese Estado miembro a través de un establecimiento permanente, cuando las dos sociedades sean filiales participadas al 100 % por una sociedad matriz común que tenga su residencia fiscal en otro Estado miembro, no constituye una restricción a la libertad de establecimiento, en el sentido del art. 49 TFUE, de esa sociedad matriz, en unas circunstancias en las que tal cesión sería neutra desde el punto de vista fiscal si la sociedad hermana también tuviera su residencia fiscal en el primer Estado miembro o ejerciera en él una actividad a través de un establecimiento permanente.

Además, el art. 49 TFUE debe interpretarse en el sentido de que una restricción del derecho de la libertad de establecimiento resultante de la diferencia de tratamiento entre las cesiones nacionales y transfronterizas de activos efectuadas a título oneroso en el seno de un grupo de sociedades en virtud de una normativa nacional que grave de forma inmediata una cesión de activos efectuada por una sociedad con residencia fiscal en un Estado miembro, en principio puede estar justificada por la necesidad de preservar el reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miembros, sin que sea necesario prever la posibilidad de diferir el pago del impuesto para garantizar la proporcionalidad de esa restricción, cuando el sujeto pasivo de que se trate haya obtenido, como contraprestación de la cesión de activos, un importe equivalente al pleno valor de mercado de los activos.

A juicio de la AN existían, y están acreditadas por la prueba aportada, razones económicas, organizativas y de mercado, que justificaban la constitución de la sociedad alemana como forma de instrumentalizar la adquisición inmediata del conjunto inmobiliario que se materializó la inversión, como si se tratase de un único proceso o negocio, con independencia de los momentos en que se realizaran los desembolsos.

La Audiencia Nacional, en su Sentencia de 28 de noviembre de 2022, analiza la procedencia de la aplicación de la Deducción por Reinversión de Beneficios Extraordinarios por la interpretación finalista del artículo 42 TRLIS. En concreto, se analiza si resulta aplicable la exclusión prevista en el artículo 42.5 TRLIS dada la naturaleza y tipología de la operación realizada, que lo fue a través de la creación ex novo de una sociedad en Alemania.

Comienza señalando la Sala que, en los supuestos en que la reinversión se hace indirectamente, como es el caso, a través de una sociedad del grupo interpuesta (aquí la sociedad residente en Alemania), solo puede aplicarse la deducción cuando existan razones plenamente justificadas y acreditadas que impidan acometer directamente la inversión en los elementos patrimoniales inicialmente aptos directamente.

En el presente caso, la entidad creada para canalizar en el mercado alemán los fondos no existía previamente, no era, pues, una sociedad participada, sino constituida en el momento de la reinversión; de esta forma no puede hablarse propiamente de la adquisición a una entidad del grupo, que es uno de los supuestos en los que no se permite aplicar la deducción (contemplado en el artículo 42.5 TRLIS).

A este respecto, el Abogado del Estado señala que la existencia previa del grupo no constituye un presupuesto para que opere la excepción. Así, en su opinión, admitir que no se aplique cuando se constituye una sociedad a la que se aportan los fondos, violenta el texto y la finalidad de la norma, incidiendo en un fraude de ley tributaria puesto que se utilizaría la constitución de sociedades para evadir el cumplimiento del artículo 42.5, quedando la norma burlada mediante un sistema tan simple como sustituir las compras o ampliaciones por aportaciones iniciales.

El Tribunal Supremo ha publicado en su página web un comunicado en el que se adelanta su primer fallo sobre el alcance e interpretación de la denominada lista de morosos del art. 95 bis de la LGT y fija como jurisprudencia que el listado de deudores de la Hacienda Pública sólo puede incluir deudas firmes., pues lo contrario puede colisionar frontalmente con el principio de presunción de inocencia.

El Tribunal Supremo ha publicado en su página web un comunicado en el que se adelanta las conclusiones sobre el alcance e interpretación de la denominada lista de morosos del art. 95 bis de la LGT desde la perspectiva nacional como desde la ofrecida por la Convención Europea de Derechos Humanos y por el Derecho de la Unión Europea y fija como jurisprudencia que el listado de deudores de la Hacienda Pública sólo puede incluir deudas firmes. En dos de los casos referidos a Administraciones Públicas, STS de 25 de enero de 2023 y la de 20 de enero de 2023, el TS afirma que el carácter reservado de los datos fiscales y el respeto a la privacidad no resulta aplicable a una persona jurídico-publica, pero incluir en la lista de morosos a una Administración servidora de intereses públicos genera una alarma social y el demérito y el descrédito del así incluido, de resultar a posteriori incorrecta su publicación, con el consiguiente quebranto reputacional difícilmente podrían ser suficientemente reparados por la sola declaración de la incorrecta inclusión en la citada lista. Por ello el TS afirma que las Administraciones Públicas deben hacer un uso extraordinariamente prudente, ponderado y diligente del listado de morosos.

En los otros dos asuntos, en dos sentencias de 2 de febrero de 2023, recurso 7918/2020 y  recurso 5225/2020, el TS anula la inclusión en dicho listado de personas físicas por deudas por el IRPF. En estos casos el Tribunal afirma que la inclusión debe limitarse a casos de definitivo establecimiento de la deuda, cuando haya obtenido firmeza, lo cual no ocurre con las deudas estimadas en liquidaciones vinculadas a delito, pues tal inclusión, colisiona frontalmente con el principio de presunción de inocencia, que solo se puede destruir mediante sentencia judicial condenatoria firme, no antes, ni por quien no es juez.

Afirma la AN que en el caso examinado, por más que el rendimiento de la operación inicial de transmisión se destinase finalmente a financiar la construcción de un edificio, lo que se ha producido realmente es una recolocación de los recursos financieros dentro del mismo grupo y, de hecho, el inmovilizado en el grupo familiar es el mismo una vez realizada la reestructuración.

La Audiencia Nacional, en su Sentencia de 9 de diciembre de 2022, analiza la posible aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios. En concreto, se analiza si es apta la suscripción de títulos de una mercantil por parte de la recurrente para materializar la reinversión a efectos de la deducción por reinversión prevista en el artículo 42 TRLIS.

Comienza la Sala aclarando que, tratándose de rentas integradas en la base imponible de períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, la deducción por reinversión que contempla el artículo 42 TRLIS se rige por la redacción vigente a 31 de diciembre de 2006 (apartado 12 del art. 42 TRLIS según redacción vigente a partir del 1 de enero de 2007), de manera que no eran aplicables las restricciones incorporadas con la nueva redacción del art. 42.3 b) y del nuevo art. 42.5 TRLIS, sobre adquisición en operaciones entre entidades del mismo grupo.

Pues bien, la Sala considera correcto el rechazo de la deducción por reinversión de los beneficios extraordinarios en la adquisición de participaciones en una entidad ya que lo llevado a cabo no es sino una reestructuración de un patrimonio familiar en la que se ha aprovechado un incentivo fiscal sin mejora o incremento de actividad económica alguna.